IBPP2/443-508/12/AB - VAT w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w związku z prowadzoną działalnością dokonuje dużej ilości transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów tzn. w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jest podatnikiem, który dokonuje dostaw na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywców, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podaje ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Wnioskodawca jest producentem części samochodowych. Dostawa towarów odbywa się głównie na warunkach EXW lub FCA. Transport towarów od Spółki do odbiorców w innych krajach UE jest dokonywany przez zewnętrzną firmę przewozową.

Dostawy odbywają się na podstawie zamówień otrzymanych od klientów. Zamówienia zawierają między innymi następujące dane: ilość, nr detalu, miejsce dostawy, warunki płatności po otrzymaniu dostawy. Zgodnie z zamówieniem odbiorcy dokonują zapłaty za towary po otrzymaniu tych towarów (tekst jedn.: po fizycznym dostarczeniu towarów do danego odbiorcy w innym niż Polska kraju UE).

Spółka dysponuje następującymi dowodami potwierdzającymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów:

* potwierdzeniem zapłaty za dostarczone towary,

* listem przewozowym potwierdzający odbiór towaru przez przewoźnika,

* kopią faktury,

* specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku,

* korespondencją handlową - zamówieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dysponując wymienionymi powyżej dokumentami, ma prawo zastosować stawkę 0% w opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgromadzone dokumenty będą potwierdzać fakt, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Posiadanie listu przewozowego podpisanego przez przewoźnika wskazuje jednoznacznie, że towary zostały przekazane przewoźnikowi w celu transportu do miejsca przeznaczenia wskazanego w liście przewozowym.

Nie ma podstaw do przypuszczeń, że przewoźnik nie wywiąże się ze zobowiązań wynikających z umów/zleceń zawartych z odbiorcą towarów. Nie ma również podstaw do przypuszczeń, że odbiorca nie zastosuje się do postanowień umowy/zamówienia i dokona zapłaty wcześniej, przed otrzymaniem towaru. W dotychczasowej praktyce działania Spółki podobne sytuacje nie miały miejsca. Potwierdzenie płatności stanowi jednoznaczny dowód dostarczenia towarów do odbiorcy (we wskazane w zamówieniu miejsce przeznaczenia), ponieważ gdyby nie doszło do dostarczenia towaru do odbiorcy, nie uiściłby on zapłaty. Posiadane przez Spółkę dowody potwierdzają:

* dokonanie sprzedaży (dot. kopii faktury),

* tożsamość dostarczonego towaru (dot. specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku),

* warunki dostawy i płatności (dot. dokumentu zamówienia, korespondencji handlowej),

* wywóz towarów (dot. listu przewozowego ze wskazanym miejscem przeznaczenia),

* odbiór towarów przez kontrahenta (dot. potwierdzeń zapłaty, która dokonywana jest dopiero po dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia wskazanego w zamówieniu).

W konsekwencji, w związku ze spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonanych WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 cyt. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. wyżej art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (art. 42 ust. 14 ustawy).

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jak już wcześniej wskazano, przewidziano dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wymienione w ust. 11 art. 42 dokumenty mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w ust. 3 ww. artykułu, które łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1301/08).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością dokonuje dużej ilości transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dostawy odbywają się na podstawie zamówień otrzymanych od klientów. Zamówienia zawierają między innymi następujące dane: ilość, nr detalu, miejsce dostawy, warunki płatności po otrzymaniu dostawy. Zgodnie z zamówieniem odbiorcy dokonują zapłaty za towary po otrzymaniu tych towarów (tekst jedn.: po fizycznym dostarczeniu towarów do danego odbiorcy w innym niż Polska kraju UE). Wnioskodawca będzie w posiadaniu, następujących dokumentów:

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji "dokumentu przewozowego". W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR.

Polska jest stroną Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy (CMR wyjścia), drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik.

List przewozowy dokładnie określa, jakiej przesyłki dotyczy (na CMR - liście przewozowym wpisywany jest numer faktury) i w jakim znajduje się ona stanie. Dane wprowadzone do listu przewozowego są podstawą dla oceny przez przewoźnika, a następnie odbiorcę towaru, czy otrzymana przez nich przesyłka spełnia określone w tym dokumencie parametry. Drugi egzemplarz listu CMR wraz z towarem wręczany jest za pokwitowaniem odbiorcy. Trzeci egzemplarz pozostaje u przewoźnika i jest dowodem właściwego wypełniania zobowiązań wynikających z zawartej umowy przewozu towarów.

Z powyższego wynika, że pierwszy egzemplarz listu przewozowego, jaki otrzymuje od przewoźnika dostawca, nie będzie egzemplarzem podpisanym przez odbiorcę i nie będzie w momencie jego wydania potwierdzać dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim.

Skoro podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, to w sytuacji, gdy podatnik posiada dokument przewozowy, na którym brak jest potwierdzenia odbiorcy, że dostarczono mu towar, uznać należy, że co do zasady, spełniony jest warunek posiadania "prawidłowego" dokumentu przewozowego. Jednak z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej Wnioskodawcy, zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Tymczasem ten aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju, przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym, jest najistotniejszy. W związku z powyższym, uwzględniając normę zawartą w ust. 11 art. 42, katalog podstawowy dokumentów z ust. 3 tego artykułu może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami.

Jeżeli Wnioskodawca posiada podstawowe dokumenty wymagane dla prawidłowej dokumentacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz nie wynika z nich jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do nabywcy w państwie ich przeznaczenia, to powinien wykazać się dodatkowymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wnioskodawca podaje, że będzie w posiadaniu potwierdzenia zapłaty za towar.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, dowód zapłaty za towar nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym dokonanie przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Należy bowiem zauważyć, że strony mogą dokonać rozliczenia transakcji przed jej zrealizowaniem czyli np. przed dokonaniem dostawy (przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego). Tym samym nie sposób uznać, iż dowód zapłaty w sposób jednoznaczny potwierdza dokonanie WDT.

Nie mniej jednak, jeżeli z warunków kontraktu jednoznacznie wynika, iż zapłata przez nabywcę dokonywana jest po fizycznym otrzymaniu przez niego towaru, wówczas taki dokument zapłaty, w powiązaniu z dokumentem przewozowym, potwierdzającym odbiór towaru przez przewoźnika a także w powiązaniu z pozostałymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać za potwierdzający dokonanie WDT.

Podkreślić raz jeszcze należy, że podstawowym dokumentem potwierdzającym fizyczne przemieszczenie towaru w ramach WDT od sprzedawcy do nabywcy jest dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jeżeli dokument ten w sposób jednoznaczny nie potwierdza faktu otrzymania towaru przez nabywcę, wówczas może on zostać uzupełniony dokumentem dodatkowym wymienionym w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, np. potwierdzeniem zapłaty za towar. Aby jednak dokument taki mógł zostać uznany za dokument potwierdzający przemieszczenie towaru w ramach WDT, z warunków kontraktu musi jednoznacznie wynikać, iż zapłata za towar następuje dopiero po jego otrzymaniu przez nabywcę.

Skoro w przedmiotowej sprawie, jak wynika to ze stanu faktycznego, zamówienia zawierają między innymi warunki płatności po otrzymaniu dostawy co oznacza, że odbiorcy dokonują zapłaty za towary po otrzymaniu tych towarów (tekst jedn.: po fizycznym dostarczeniu towarów do danego odbiorcy w innym niż Polska kraju UE), zatem należy uznać, że okolicznościach występujących w przedmiotowej sprawie, że potwierdzenie zapłaty za dostarczony towar jest dokumentem, który w sposób wyczerpujący uzupełnia dokument przewozowy, co w powiązaniu z pozostałymi wskazanymi przez Wnioskodawcę dokumentami, pozwala przyjąć, że zostały spełnione przesłanki do uznania tak udokumentowanej transakcji za WDT i zastosowanie stawki 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.