IBPP2/443-503/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 sierpnia 2014 r. znak: IBPP2/443-503/14/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) - dalej "ustawa o lasach", Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Wnioskodawca (dalej "Nadleśnictwo") jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, które wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. W mniejszym zakresie Nadleśnictwo wykonuje czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub wyłączone z tego podatku, np.: część wykonywanych czynności związanych z nieruchomościami jest od tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ustawy o tym podatku. Nadleśnictwem, w ramach nawiązanego stosunku pracy i w oparciu o przepisy art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, kieruje nadleśniczy. Zgodnie z tym przepisem nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu, oraz odpowiada za stan lasu, a w szczególności m.in. kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Szczegółowe zadania nadleśniczego zostały określone w § 22 do § 24 statutu Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do zarządzenia nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe (dalej "statut"). Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy miejscem pracy Nadleśniczego jest teren nadleśnictwa. Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię 14875 ha i jest on administracyjnie wydzielony. W skład Nadleśnictwa wchodzi 11 leśnictw, których obszary są również administracyjnie wydzielone.

Do wykonywania wyżej wymienionych zadań, zgodnie z § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie stanu liczbowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, Nadleśniczy używa samochodu własności Nadleśnictwa. Samochód ten spełnia definicję pojazdu samochodowego, określoną w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, lecz nie spełnia definicji pojazdu samochodowego, określonej w art. 86a ust. 9 tej ustawy - jest samochodem osobowym (dalej "samochód służbowy"). Przy wykonywaniu obowiązków służbowych od Nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość.

Zwłaszcza w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Skarbu Państwa w zarządzie nadleśnictwa, Nadleśniczy musi dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat. Pismem zn. spr. z dnia 21 marca 2013 r. Dyrektor Lasów Państwowych w K wyraził zgodę na garażowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D samochodu służbowego, w miejscu jego zamieszkania położonym na terenie Nadleśnictwa D. Miejsce garażowania samochodu w miejscu zamieszkania Nadleśniczego gwarantuje jego bezpieczeństwo.

Przedmiotowy samochód służbowy został powierzony za odpowiedzialnością materialną innemu pracownikowi Nadleśnictwa, z tym że samochodem tym mogą kierować również inni upoważnieni pracownicy Nadleśnictwa (5 osób) w określonych ramach czasowych na podstawie zezwoleń. Każdy z upoważnionych pracowników, w tym Nadleśniczy, w przypadku kierowania tym samochodem, do zezwolenia wprowadza granice czasowe określające czas dysponowania przez niego tym pojazdem oraz podpisuje klauzulę o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód w zakreślonych na zezwoleniu granicach czasowych. Tak sformułowane zezwolenie na kierowanie tym samochodem podpisuje Nadleśniczy, z tym że dla Nadleśniczego zezwolenie takie podpisuje zastępca nadleśniczego. Począwszy od dnia 1 maja 2014 r. w Nadleśnictwie obowiązuje Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (dalej - "regulamin"), wprowadzony w życie Zarządzeniem Nr 9/2014 Nadleśniczego Nadleśnictwa D z dnia 7 kwietnia 2014 r. w sprawie regulaminu używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Regulamin ten zawiera zapisy dotyczące m.in.: możliwości użycia tego samochodu tylko za zgodą Nadleśniczego lub Zastępcy Nadleśniczego lub Sekretarza osobie odpowiedzialnej za używanie samochodów służbowych tylko do celów gospodarczych z jednoczesnym zakazem używania tych samochodów do celów prywatnych i innych niż gospodarcze; obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu; odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy; obowiązku zdawania przez kierujących samochodem służbowym kluczyków do samochodu, dowodu rejestracyjnego, dowodu ubezpieczenia i ewidencji przebiegu pojazdu do działu administracyjnego mającego w dyspozycji dany samochód służbowy. Zgodnie z ww. regulaminem: do jego przestrzegania zobowiązani zostali wszyscy pracownicy korzystający z samochodów służbowych pod rygorem odpowiedzialności materialnej i dyscyplinarnej; kontrolę nad zasadnością wyjazdów samochodami służbowymi w celu wykonywania obowiązków pracowniczych sprawuje kierownik jednostki; nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje Sekretarz Nadleśnictwa.

W przypadku przejazdów Nadleśniczego pomiędzy miejscem garażowania samochodu służbowego, będącym jego miejscem zamieszkania położonym na terenie Nadleśnictwa, a jego miejscem pracy (terenem Nadleśnictwa), kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji Nadleśniczego. Dla wykorzystania tego samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 w sposób określony w ust. 7 ustawy o VAT - każdy z pracowników Nadleśnictwa, w tym Nadleśniczy, wykorzystujący ten samochód wprowadza do tej ewidencji odpowiednie do wykorzystania zapisy, stosownie do art. 86a ust. 7. Samochód ten z ostrożności nie został zgłoszony na druku VAT-26 - nie przesłano naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

W wypadku wynajęcia samochodów służbowych pracownikom lub podmiotom zewnętrznym dyspozycję w tej sprawie wydaje Nadleśniczy lub Zastępca Nadleśniczego w oparciu wewnętrzne Zarządzenie nr 11 znak spr: z dnia 12 maja 2014 r. Do wyliczenia wartości usługi transportowej Nadleśnictwo stosuje stawki rynkowe. Wynajęcie samochodu odbywa się na zasadzie świadczenia usługi transportowej przez nadleśnictwo na rzecz innego podmiotu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Nadleśniczy z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa wykonuje i będzie wykonywał czynności określone w art. 35 ust. 1 ustawy o lasach oraz w § 22 do 25 statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, tj. będzie w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach) samodzielnie prowadził gospodarkę leśną w Nadleśnictwie, a w szczególności nadleśniczy będzie w tym zakresie:

* reprezentował Skarb Państwa w stosunkach cywilno-prawnych, w zakresie swojego działania,

* kierował Nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych,

* bezpośrednio zarządzał lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa,

* inicjował, koordynował oraz nadzorował działalność pracowników Nadleśnictwa,

* ustalał podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych,

* uczestniczył w opracowaniu planu urządzania lasu,

* dokonywał bieżącej oceny stanu lasów Nadleśnictwa i podejmował działania zmierzające do ich ochrony oraz prawidłowego gospodarowania,

* organizował działania w zakresie ochrony mienia i zwalczania szkodnictwa leśnego, dochodził naprawienia szkód wyrządzonych w lasach,

* współdziałał z organami samorządu terytorialnego, a także z organami rządowej administracji ogólnej,

a ponadto m.in.

* będzie realizował sprzedaż drewna oraz innych produktów i usług,

* może nabywać stanowiące własność osób fizycznych lub prawnych lasy oraz grunty przeznaczone do zalesienia,

* jak również inne grunty i nieruchomości, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesu Skarbu Państwa - art. 37 ust. 1 ustawy o lasach,

* może sprzedawać lasy i grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa - art. 38 ust. 1, art. 40a ustawy o lasach,

* może zamieniać lasy grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami gospodarki leśnej, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości - art. 38e ustawy o lasach,

* może, zgodnie z art. 39 ustawy o lasach, wydzierżawiać lasy, grunty oraz inne nieruchomości związane z gospodarką leśną,

* może, zgodnie z art. 39a ustawy o lasach, ustanawiać za wynagrodzeniem służebność drogową lub służebność przesyłu.

Wszystkie czynności, wykonywane przez Nadleśniczego z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, wchodzą w zakres sprawowania przez Nadleśnictwo zarządu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej, z użyciem tego majątku.

Pozostali pracownicy, którym będzie udostępniany przedmiotowy samochód służbowy, to:

a. Zastępca Nadleśniczego, który będzie wykonywał, z użyciem przedmiotowego samochodu służbowego, zadania w zakresie gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, wymienione w § 23 statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, określone przez Nadleśniczego, w zakresie czynności, w wykonaniu przepisu § 22 ust. 2 powołanego statutu. Są to zadania wymienione powyżej, wchodzące w zakres obowiązków Nadleśniczego, za wyjątkiem określonych w art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 40a, art. 83e, art. 39, art. 39a ust. 1 ustawy o lasach, choć nie wyklucza się wykonywanie przez Zastępcę Nadleśniczego, z użyciem samochodu służbowego, czynności przygotowawczych w celu dokonania wymienionych tam transakcji,

b. Sekretarz Nadleśnictwa, Starszy Referent ds. Administracyjnych, Referent ds. Administracyjnych, którzy będą wykonywali z użyciem przedmiotowego samochodu, czynności związane z zarządzaniem majątkiem - składnikami ruchomymi oraz nieruchomościami zabudowanymi, budynkami i częściami tych budynków, służącymi gospodarce leśnej i gospodarce mieszkaniowej w zakresie ich utrzymania, eksploatacji, nabywania, modernizacji i remontów, a także będą wykonywali czynności związane z zaopatrzeniem Nadleśnictwa w niezbędne materiały do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz będą wykonywali czynności związane z najmem lub dzierżawą nieruchomości zabudowanych, budynków lub ich części, w tym lokali mieszkalnych i użytkowych oraz przygotowaniem zbędnych Nadleśnictwu składników ruchomych oraz budynków i mieszkań do sprzedaży,

c. Straż Leśna, która będzie wykonywała czynności związane przede wszystkim z gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo na terenie lasów Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa oraz ochroną majątku Skarbu Państwa w pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, z wykorzystaniem którego Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną.

Zakres uprawnień, a zarazem obowiązków dla Straży Leśnej został określony w art. 47 ust. 2-3, ust. 4-8 ustawy o lasach. Ponadto zakres obowiązków pracowników Nadleśnictwa, zatrudnionych na stanowisku Strażników Leśnych został określony w regulaminie organizacyjnym Nadleśnictwa, wprowadzonym w życie zarządzeniem Nadleśniczego nr 6 z dnia 23 kwietnia 2013 r. jak również został określony w zakresach czynności tych pracowników - są to szczegółowe postanowienia w zakresie realizacji zadań i uprawnień określonych w wyżej przywołanych przepisach ustawy o lasach. Użycia samochodu własności Nadleśnictwa wymaga wykonanie przez strażników leśnych obowiązków w zakresie zwalczania szkodnictwa leśnego oraz zwalczania przestępstw i wykroczeń w tym w zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa; utrzymywania bezpieczeństwa i porządku publicznego na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe; ochrony mienia zarządzanego przez Lasy Państwowe - co wynika z wyżej przywołanych przepisów ustawy o lasach oraz z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 lipca 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad współdziałania Lasów Państwowych z Policją (Dz. U. z 2014 r. poz. 910). W § 4 Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 9 września 2004 r. w sprawie ochrony lasów przed szkodnictwem oraz w § 19 ust. 4 załącznika nr 1 do Zarządzenia nr 45 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie określenia organizacji i zakresu działania posterunków Straży Leśnej w nadleśnictwach i grup interwencyjnych Straży Leśnej w regionalnych dyrekcjach Lasów Państwowych oraz szczegółowych zasad szkolenia strażników leśnych, z późn. zm. za zarządzeniem nr 90 z 2008 r.

W szczególności użycia samochodu własności Nadleśnictwa przez strażników leśnych wymaga wykonanie przez nich następujących czynności:

* legitymowanie osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia, jak również środków przestępstwa lub wykroczenia, w celu ustalenia ich tożsamości,

* nakładanie oraz pobieranie grzywien, w drodze mandatu karnego, w sprawach i w zakresie określonych odrębnymi przepisami,

* zatrzymywanie i dokonywanie kontroli środków transportu na obszarach leśnych (administrowanych przez Nadleśnictwo) oraz w ich bezpośrednim sąsiedztwie, w celu sprawdzenia ładunku oraz przeglądania zawartości bagaży, w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego pod groźbą kary (kradzież mienia, drewna lub innych produktów pochodzących z prowadzenia gospodarki leśnej,

* przeszukiwanie pomieszczeń i innych miejsc, w przypadkach uzasadnionego podejrzenia o popełnienie przestępstwa, na zasadach określonych w Kodeksie Postępowania Karnego,

* ujęcia na gorącym uczynku sprawcy przestępstwa lub wykroczenia albo w pościgu podjętym bezpośrednio po popełnieniu przestępstwa oraz jego doprowadzenia do policji,

* odbieranie za pokwitowaniem przedmiotów pochodzących z przestępstwa lub wykroczenia oraz narzędzi i środków służących do ich popełnienia,

* prowadzenie dochodzeń oraz wnoszenia i popierania aktów oskarżenia w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem przestępstwa jest drewno pochodzące z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie Postępowania Karnego,

* prowadzenie postępowania w sprawach o wykroczenia oraz udziału w rozprawach przed Sądem Rej. Wydz. II Karny w charakterze oskarżyciela publicznego i wnoszenia środków zaskarżania do sądów rejonowych w sprawach zwalczania wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego,

* żądanie niezbędnej pomocy od instytucji państwowych, zwracania się o taką pomoc do jednostek gospodarczych, organizacji społecznych jak również w nagłych przypadkach do każdego obywatela o udzielenie doraźnej pomocy, na zasadach określonych w ustawie o policji,

* kontrola podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem i przetwarzaniem drewna i innych produktów leśnych, w celu sprawdzenia legalności pochodzenia surowców drzewnych i innych produktów leśnych,

* udzielania leśniczym pomocy w ochronie lasu przed szkodnictwem leśnym i zwalczaniem szkodnictwa leśnego.

Z powyższego wynika, że zakres obowiązków wykonywanych przez Straż Leśną, to wykonywanie w terenie (w lasach Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa), z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, patroli dziennych i nocnych, obserwacji terenu, urządzanie zasadzek i lokalnych akcji, mających na celu zapobieganie kradzieży mienia, w tym drewna innych produktów gospodarki leśnej, wytworzonych przez Nadleśnictwo, a także zapobieganie nielegalnemu wyrębowi drewna i nielegalnym polowaniom na zwierzynę leśną oraz odzyskiwanie skradzionych produktów, zwierzyny oraz innych składników majątku w zarządzie Nadleśnictwa i ściganie sprawców tych czynów.

Strażnicy leśni są uprawnieni do nakładania grzywien w drodze mandatu karnego w oparciu o przepisy § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 września 2002 r. w sprawie zakresu wykroczeń, za które uprawnieni pracownicy Lasów Państwowych, pracownicy parków narodowych oraz strażnicy łowieccy są upoważnieni do nakładania grzywien w drodze mandatu karnego (Dz. U. Nr 174, poz. 1432). Są to czynności wykonywane, w głównej mierze, przy okazji działań związanych z ochroną majątku przed zniszczeniem i kradzieżą.

Bardzo niewielki udział czynności wykonywanych przez strażników leśnych z użyciem samochodu stanowią czynności związane z ochroną gatunkową przyrody i przeciw zaśmiecaniu lasu.

Poza zadaniami określonymi w art. 35 ustawy o lasach, Nadleśniczy Nadleśnictwa D prowadzi w imieniu Starosty Powiatu K, sprawy z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, na podstawie aneksu nr 17 z dnia 23 stycznia 2014 r. do porozumienia zawartego 29 grudnia 1999 r. z tym Starostą (na czas określony do 31 grudnia 2014 r., z dużym prawdopodobieństwem - wzorem lat ubiegłych - przedłużenia nadzoru na następny rok), w oparciu o przepisy art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach. Wykonywanie nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa w imieniu starosty są czynnościami wyłączonymi z podatku od towarów i usług - takie stanowisko zaprezentował organ podatkowy w interpretacji nr ILPP2/443-1397/11-2/EN wydanej dnia 3 stycznia 2012 r.).

Obowiązki wynikające z wyżej wymienionego porozumienia ze starostą w zakresie nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa:

* polegające na wydawaniu decyzji administracyjnych w I instancji, wykonuje Nadleśniczy w biurze Nadleśnictwa - wykonanie tych czynności nie wymaga użycia samochodu służbowego przez Nadleśniczego,

* polegające na cechowaniu drewna pozyskanego w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa, wystawianiu dokumentu stwierdzającego legalność pozyskania drewna, bieżącą lustrację stanu lasu i ocenę zgodności wykonywanych przez właścicieli lasu prac, szkoleniu i informowaniu właścicieli lasów o zadaniach i obowiązkach na nich ciążących, wykonuje z użyciem samochodu, używanego na podstawie umowy z pracownikiem dotyczącej używania samochodu nie stanowiącego własności pracodawcy do celów służbowych, wykwalifikowany w tym zakresie pracownik Nadleśnictwa. Wyżej wymienionych obowiązków w zakresie nadzoru nad lasami nie stanowiącymi własności Skarbu Państwa nie wykonują strażnicy leśni.

Ustalanie warunków sprawowania nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa i ustalanie wielkości środków finansowych na wykonanie tych czynności oraz zawarcie stosownego porozumienia w tym zakresie nie wymaga od Nadleśniczego użycia samochodu-czynności te wykonywane są przez Nadleśniczego albo w biurze Nadleśnictwa, albo w siedzibie Starostwa Powiatu K, znajdującej się w bliskim sąsiedztwie siedziby Nadleśnictwa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) - dalej "ustawa o lasach", Lasy Państwowe, w tym Nadleśnictwo (art. 32 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy), w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Stosownie do art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną w sposób zrównoważony z zachowaniem trwałości lasów.

Zaznaczyć należy, jak to wykazano w trzecim akapicie zdanie drugie uzupełnianego wniosku, że wytworzone produkty i usługi w wyniku prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności, oraz sprzedaż składników majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, opodatkowane są, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług. Zatem wykonywanie wszystkich czynności przez Nadleśnictwo (za pośrednictwem pracowników), w ramach obowiązków służbowych, w oparciu o art. 4 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o VAT zastrzeżenia, że nie uznaje się za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalności gospodarczej w sposób zrównoważony i trwały, w tym z uwzględnieniem przepisów ustawy o lasach, a także nie wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów (drewna, choinek, sadzonek, zwierzyny, kory, igliwia i innych produktów pochodzących z prowadzenia gospodarki leśnej) wytworzonych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zrównoważony i trwały. Jeżeli w świetle tez zawartych w postanowieniu Sądu Najwyższego, sygn. akt IV CSK 272/10 z dnia 10 lutego 2011 r., m.in. zgodnie z którą "Zgodnie z ar. 4 ust. 1 oraz art. 32 tej ustawy lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe nieposiadające osobowości prawnej, którego jednostki organizacyjne wymienione w ustawie reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, każda w zakresie swojej właściwości. W rozpoznawanej sprawie tą jednostką organizacyjną jest Nadleśnictwo, kierowane przez nadleśniczego (art. 35 ust. 1 pkt 1). W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną oraz gospodarkę gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną (art. 4 ust. 3), zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna i innych produktów leśnych a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Lasy Państwowe mogą też nabywać lasy i inne grunty stanowiące własność osób fizycznych i prawnych, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesów Skarbu Państwa (art. 37 ust. 1) oraz sprzedawać lasy, grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w ich zarządzie (art. 38 ust. 1), a także sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a ust. 1). Zgodnie z art. 50 Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Samodzielną gospodarkę leśną, o której mowa wyżej oraz bezpośredni zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych prowadzą nadleśniczy kierujący nadleśnictwami, które są podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych (art. 35 ust. 1 ustawy o lasach). W świetle powyższych regulacji należy uznać, że Skarb Państwa, reprezentowany przez odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, w tym Nadleśnictwa, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów."

W świetle wyżej zacytowanej tezy NSA, definicja działalności gospodarczej, określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bo obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, a zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojazd służbowy wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach tj. do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną (art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach), a w szczególności pojazd ten został zakupiony do realizacji zadań jakie w art. 35 ust. 1 ustawodawca wyznaczył nadleśniczemu oraz do realizacji czynności wymienionych w art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 40a, art. 39, art. 39a ust. 1 ustawy o lasach, a Nadleśniczy, w regulaminie organizacyjnym i zakresach czynności dla Zastępcy Nadleśniczego, Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straży Leśnej (w oparciu o przepisy opisane w odpowiedzi na pytanie pierwsze). Szczegółowe cele do jakich pojazd ten został nabyty opisano na wstępie i w odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Jak wyżej wykazano, wszystkie czynności, wykonywane przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa - opisane również w odpowiedzi na pytanie pierwsze, wchodzą w zakres sprawowania przez Nadleśnictwo zarządu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej, z użyciem tego majątku oraz przeciwdziałaniu szkodom w jego stanie, w tym pożarom oraz przeciwdziałaniu kradzieży tego mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, tj. zwalczania szkodnictwa leśnego oraz przestępstw i wykroczeń w tym zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa (profilaktyka i odzyskiwanie majątku skradzionego). Przy czym, jak to wykazano na wstępie, sprzedaż wytworzonych produktów i usług wyniku prowadzenia przez Nadleśnictwo tej działalności opodatkowana jest, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług. W wyniku prowadzenia tej działalności Nadleśnictwo uzyskało ogółem 99,4% przychodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z tego ponad 91% stanowią przychody ze sprzedaży drewna.

Ad. 3 i 4

Ponoszone wydatki dotyczące użytkowania pojazdu samochodowego własności Nadleśnictwa, wykorzystywanego do wykonywania obowiązków służbowych przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną - opisanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Kierowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwem - wykonywanie przez niego zadań osobiście i wykonywanie tych zadań przy pomocy Zastępcy Nadleśniczego, polegających na zarządzeniu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzeniu gospodarki leśnej z użyciem tego majątku, w oparciu o przepisy art. 4 ust. 3 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, z wykorzystaniem samochodu służbowego, ma zarówno pośredni, jak i bezpośredni związek ze sprzedażą produktów uzyskanych z wyniku prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności.

Część czynności wykonywanych przez Nadleśniczego i Zastępcę Nadleśniczego (w zakresie kierowania Nadleśnictwem; nadzoru nad: wykonywaniem zadań związanych z zarządzaniem majątkiem Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej, pozyskiwaniem produktów z tej gospodarki, sprzedażą produktów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia, sprzedażą innych składników majątkowych, wykonywaniem zadań w zakresie ochrony majątku i przeciwdziałaniu szkodom) nie jest czynnościami bezpośrednio skierowanymi na wytworzenie produktów (drewna, sadzonek i innych pochodzących z gospodarki leśnej), czy nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki w tym przypadku ponoszone na samochód użytkowany przez Nadleśniczego i Zastępcę Nadleśniczego będą miały związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - sprzedażą drewna, sadzonek i innych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, rzeczy ruchomych (środków trwałych i materiałów). Wydatki te bowiem wiążą się z całokształtem funkcjonowania Nadleśnictwa.

Natomiast część czynności wykonywanych przez Nadleśniczego będzie miała bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (lub zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), np.m.in. nabycie usług pozyskania drewna, nabycie nasion, nabycie usług sadzenia i pielęgnacji upraw, nabycie ruchomości, w tym materiałów, zawarcie umów o sprzedaż drewna, sprzedaż gruntów oraz innych nieruchomości własności Skarbu Państwa, zawarcie umów zamiany gruntów, zawarcie umów najmu, dzierżawy nieruchomości, zawarcie umów sprzedaży innych składników majątku ruchomego. Oczywiście część z wyżej wymienionych transakcji, za wyjątkiem nabycia, zamiany i sprzedaży nieruchomości,nie musi być wykonana z użyciem samochodu służbowego przez Nadleśniczego, jednak nie można wykluczyć, iż użycie samochodu przez Nadleśniczego, w określonych sytuacjach okaże się niezbędne. W tym przypadku wydatki ponoszone na samochód użytkowany przez Nadleśniczego będą miały związek bezpośredni z wyżej wymienioną sprzedażą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Czynności wykonywane z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa przez: Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych i Referenta ds. Administracyjnych, opisane w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, związane z zarządzaniem majątkiem będą miały związek pośredni jak i bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o tym podatku lub temu podatkowi niepodlegającą.

Na przykład czynności związane z zaopatrzeniem w materiały biurowe biura Nadleśnictwa i kancelarii leśnictw, wykonane z wykorzystaniem samochodu własności Nadleśnictwa, stanowić będą koszty ogólne związane z całokształtem działalności Nadleśnictwa, zatem będą miały związek pośredni: z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług sprzedażą drewna, sadzonek, zwierzyny, kory i innych pochodzących z gospodarki leśnej oraz dzierżawą budynków lub lokali użytkowych; ze sprzedażą zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 - sprzedażą budynków lub ich części - najmem lokali mieszkalnych, na rachunek Nadleśnictwa, wyłącznie na cele mieszkaniowe; z działalnością wyłączoną z tego podatku - nadzorem nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa.

Natomiast czynności wykonywane, przez wyżej wymienionych pracowników, z użyciem samochodu służbowego na rzecz remontów, modernizacji, eksploatacji itp. budynków służących gospodarce leśnej, gospodarce leśnej i gospodarce mieszkaniowej - wynajmowi mieszkań, na rachunek Nadleśnictwa, wyłącznie na cele mieszkaniowe (np. dokonywanie obmiarów, przekazywanie w najem mieszkań za protokołem); czynności związane z wydzierżawianiem budynków, budowli lub ich części (np. dokonywanie obmiarów, przekazywanie obiektów za protokołem) - będą miały związek bezpośredni, odpowiednio do obowiązujących przepisów ustawy o VAT w tym zakresie, tj.: sprzedażą drewna i innych produktów z gospodarki leśnej - opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, najmem mieszkań na cele mieszkaniowe - zwolnioną od tego podatku.

W odniesieniu do wykorzystywania samochodu własności Nadleśnictwa przez Straż Leśną, wykonywanie czynności z użyciem tego samochodu ukierunkowane są głównie na ochronę mienia, zapobieganie szkodnictwu leśnemu, odzyskiwanie skradzionego majątku Skarbu Państwa będącego w zarządzie Nadleśnictwa, z użyciem którego Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, odzyskiwanie skradzionych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, w tym drewna, sadzonek - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ściganie sprawców działających na szkodę tego majątku. Sprzedaż składników majątku, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Zatem działania Straży Leśnej z użyciem samochodów służbowych na rzecz ochrony i odzyskania tego majątku mają wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skoro działania te z użyciem samochodów przez Straż Leśną mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to i wydatki ponoszone na te samochody mają również związek z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Szkodnictwo leśne, zgodnie z wydaną Instrukcją Ochrony Lasów przed szkodnictwem Leśnym (załącznik do Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego LP z dnia 9 września 2004 r.) jest określane jako bezprawne korzystanie z lasu, czy bezprawne pozyskiwanie produktów leśnych z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Do najczęściej występujących szkód leśnych w lasach stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych, należy: nielegalne pozyskiwanie, bądź zabór drewna już pozyskanego, nielegalne pozyskiwanie i zabór innych produktów gospodarki leśnej oraz zwierzyny (kłusownictwo), nieprzestrzeganie przepisów o ochronie przeciwpożarowej obszarów leśnych itp. Sprawcy tych szkód bezpośrednio wpływają na zmniejszenie ilości lub jakości produktów pochodzących z gospodarki leśnej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działania strażników leśnych zmierzają do zapobieżenia tym zdarzeniom oraz do odzyskania majątku skradzionego i postawienia sprawców przed wymiarem sprawiedliwości. Zatem czynności wykonywane przez strażników leśnych z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, opisane wyżej i w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, mają pośredni (zapobieganie kradzieży i niszczeniu mienia; prowadzenie dochodzeń w sprawach o kradzież mienia i produktów, w tym drewna - opodatkowanych podatkiem VAT, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) i bezpośredni wpływ (odzyskiwanie skradzionego majątku, w tym produktów - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 5

Nadleśnictwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samochód użytkowany przez Nadleśniczego i może być użytkowany Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną jest własnością Nadleśnictwa i jest ujęty w ewidencji środków trwałych, zatem wszystkie faktury dokumentujące wydatki związane z używaniem wyżej wymienionego samochodu będą wystawiane na Nadleśnictwo D, w tym przez sprzedawców będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 6, 7,10,11,12,13

Świadczenie usług transportowych przez Nadleśnictwo odbywa się na zasadzie wynajęcia samochodu wraz z kierowcą wg stawki rynkowej, uwzględniającej czas dysponowania pojazdem oraz ilość przejechanych kilometrów i może nastąpić tylko za zgodą Nadleśniczego w oparciu o wewnętrzne Zarządzenie nr 11 znak spr.: z dnia 12 maja 2014 r. Zasada ta stosowana jest wobec pracowników, jak i podmiotów zewnętrznych.

Samochód służbowy użytkowany przez Nadleśniczego, w przyszłości może być użyty do świadczenia usług transportowych w oparciu o ww. Zarządzenie nr 11.

Przed zastosowaniem stawki rynkowej dla wykonanej usługi transportowej, jej wysokość porównywana jest z kosztem jednostkowym utrzymania samochodu przez Nadleśnictwo z uwzględnieniem wynagrodzenia kierowcy i zużytego paliwa na kilometr przebiegu pojazdu. Dla każdego samochodu własności Nadleśnictwa, w tym dla używanego przez Nadleśniczego, prowadzona jest ewidencja kosztów eksploatacji i utrzymania samochodu, w oparciu o którą dokonuje się kalkulacji zrealizowanego kosztu jednostkowego, użytkowania samochodu.

Nadleśnictwo nie wynajmuje samochodu bez kierowcy, więc nie stosuje wynajmu z tzw. "pełnym bakiem". Stawkę wynajmu stosuje się w sposób opisany wyżej, według obowiązujących cen na lokalnym rynku, porównując ją z kosztem jednostkowym utrzymania samochodu przez Nadleśnictwo, przy czym jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, za wyjątkiem wymienionych w art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy o lasach, mogą być obciążane za usługi transportowe wg kosztu wytworzenia, zgodnie z § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692).

W celu monitorowania ilości zużytego paliwa w samochodach służbowych stosowana jest metoda "pełnego baku" - miesięczna inwentaryzacja paliwa oraz kontrola zużycia paliwa na kilometr według ewidencji przebiegu pojazdu i norm zużycia paliwa dla konkretnej marki.

Ad. 8 i 9

Zapisy odnoszące się do wprowadzenia w życie regulaminu korzystania z samochodów własności Nadleśnictwa oraz sposobów wykorzystania tych samochodów, zostały przedstawione na stronie 3/6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz na stronie1/2 załącznika do tego wniosku w opisie stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych), pomimo tego Nadleśnictwo ponownie podaje, że począwszy od 1 maja 2014 r. w Nadleśnictwo D obowiązuje Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (dalej - "regulamin"), wprowadzony w życie Zarządzeniem Nr 9/2014 Nadleśniczego Nadleśnictwa D z dnia 7 kwietnia 2014 r.

W regulaminie tym Nadleśniczy wskazał, że samochodem służbowym może kierować: pracownik zatrudniony na etacie kierowcy, oraz pracownik posiadający odpowiednią kategorię prawa jazdy, którego upoważniono do kierowania samochodem służbowym na podstawie Zezwolenia na osobiste prowadzenie samochodu służbowego (rozdział I § 4 ust. 3 regulaminu).

W rozdziale II zgodnie z § 1 pkt 5 regulaminu kontrolę nad zasadnością wyjazdów samochodem służbowym w celu wykonywania obowiązków pracowniczych sprawuje kierownik jednostki.

W rozdziale III zgodnie z § 2 regulaminu za wypełnienie danych zawartych w ewidencji przebiegu pojazdu odpowiedzialny jest dział administracji.

Stosownie do § 4 i 6 regulaminu pracownik działu administracji sprawuje kontrolę nad przebiegiem pojazdu - ilością przejechanych kilometrów i stanami licznika.

W oparciu o postanowienie zawarte w rozdziale VII ust. 3, nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje Sekretarz Nadleśnictwa.

W załączeniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Nadleśnictwo D przedkłada Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, stanowiący załącznik nr 1 do zarządzenia nr 9/2014 Nadleśniczego Nadleśnictwa D z dnia 7 kwietnia 2014 r.

Ad. 14

Na samochód własności Nadleśnictwa, wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną do zadań opisanych w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania, Nadleśnictwo będzie ponosiło następujące wydatki: zakup paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz będzie ponosiło inne wydatki związane z eksploatacją samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe itp. tj. te, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie z 25 sierpnia 2014 r.):

Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania Nadleśniczego (będącym również miejscem garażowania samochodu) położonym na terenie Nadleśnictwa), jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, do tego samochodu i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Nadleśnictwa wykorzystywanie samochodu własności Nadleśnictwa (dalej - "samochód służbowy"), spełniającego definicje pojazdu samochodowego określoną w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej - "ustawy o VAT"), lecz nie spełniającego definicji określonej w art. 86a ust. 9 tej ustawy, do wykonywania obowiązków służbowych przez Nadleśniczego i przez pozostałych pracowników Nadleśnictwa oraz do przejazdów Nadleśniczego pomiędzy jego miejscem pracy a miejscem garażowania, będącym miejscem zamieszkania Nadleśniczego, położonym na terenie Nadleśnictwa, na warunkach określonych w piśmie Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K, zn. spr. z dnia 21 marca 2013 r., zawierającym zgodę na garażowanie tego samochodu w miejscu zamieszkania Nadleśniczego oraz na warunkach określonych w zezwoleniu na czasowe użytkowanie pojazdu, jak i w Regulaminie używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (dalej - "regulamin"), wprowadzonym w życie Zarządzeniem Nr 9/2014 Nadleśniczego Nadleśnictwa D z dnia 7 kwietnia 2014 r. - stanowi wykorzystywanie tego samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem Nadleśnictwa sposób wykorzystywania tego samochodu spełnia warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym regulaminem: przez każdego z kierujących tym samochodem służbowym, prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86 ust. 6 zgodnie z dyspozycją wyrażoną w ust. 7 ustawy o VAT; samochód ten może być użyty jedynie za zgodą Nadleśniczego, Zastępcy Nadleśniczego lub Sekretarza; każdy z kierujących tym samochodem, z wyjątkiem Nadleśniczego, po zakończonym jego używaniu zobowiązany jest do zdania w dziale administracyjnym kluczyków do samochodu, dowodu rejestracyjnego, dowodu ubezpieczenia i ewidencji przebiegu pojazdu; kontrolę nad zasadnością wykorzystania tego samochodu sprawuje Nadleśniczy; nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje Sekretarz Nadleśnictwa; pracownik wykorzystujący ten samochód odpowiada materialnie za samochód oraz dyscyplinarnie za złamanie postanowień zawartych w regulaminie, tym za użycie samochodu dla celów innych niż służbowe. Zdaniem Nadleśnictwa warunki te wystarczająco świadczą o wykorzystywaniu tego samochodu włącznie do działalności gospodarczej, zatem spełniają dyspozycję wyrażoną w ustawie o VAT art. 86a ust. 4 pkt 1, w związku z czym, zgodnie z dyspozycją ust. 3 pkt 1 litera a. przepis ust. 1 nie będzie miał zastosowania, wobec czego Nadleśnictwo będzie miało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach nabycia związanych z eksploatacją tego samochodu służbowego (art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT) w wysokości 100%.

W wypadku korzystania z wyżej wymienionego samochodu służbowego przez Nadleśniczego należy stwierdzić co następuje:

Nadleśniczy wykorzystuje ten samochód, za odpowiedzialnością materialną, do celów służbowych na podstawie § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie stanu liczbowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy miejscem pracy nadleśniczego jest teren nadleśnictwa. Obszar działania Nadleśnictwa D obejmuje powierzchnię 14875 ha i jest on administracyjnie wydzielony. Wykonanie obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy i przepisów art. 35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach wymaga od Nadleśniczego stałej gotowości i mobilności w zakresie podjęcia stosownych działań na tak dużym terenie, co uzasadnia garażowanie używanego przez niego samochodu służbowego w miejscu jego zamieszkania. Nadleśniczy, zwłaszcza w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Skarbu Państwa w zarządzie nadleśnictwa, dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat, musi dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie bez względu na porę dnia i dzień tygodnia. Na garażowanie przez Nadleśniczego, używanego przez niego samochodu służbowego w jego miejscu zamieszkania, położonym na terenie Nadleśnictwa, wyraził zgodę Dyrektor Regionalnej Dyrekcji w K za pismem zn. z dnia 21 marca 2013 r. Zdaniem Nadleśnictwa przejazdy Nadleśniczego z miejsca garażowania samochodu, będącym miejscem zamieszkania Nadleśniczego położonym na terenie Nadleśnictwa do miejsca wykonywania pracy, wynikającego ze stosunku pracy i z powrotem, służy wykonywaniu przez Nadleśniczego obowiązków służbowych. W dniu 12 maja 2014 r. Nadleśnictwo wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dojazdów Nadleśniczego pomiędzy miejscem pracy a miejscem garażowania w zakresie ustalenia czy przejazdy te stanowią wykorzystywanie samochodu w celu realizacji przez niego zadań służbowych i oczekuje na jej wydanie. Niemniej stanowisko Nadleśnictwa, wyrażone wyżej, znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. ITPB1/415-140/11-4/KSU z dnia 18 listopada 2011 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IVPB II/415-918/11/MK z dnia 4 listopada 2011 r., zgodnie z którymi wykorzystanie samochodu przez nadleśniczego do przejazdów z miejsca garażowania samochodu, będącego również miejscem jego zamieszkania położonym na terenie nadleśnictwa, do miejsca wykonywania przez niego pracy i z powrotem, służy realizowaniu przez niego celów służbowych.

Nadleśniczy prowadzi dla samochodu służbowego, będącego w jego dyspozycji, ewidencję przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7. Wobec tej ewidencji i wykorzystania tego samochodu służbowego obowiązują regulacje zawarte w regulaminie, z tym że kluczyki od samochodu i dokumenty tego samochodu pozostają w dyspozycji Nadleśniczego w sytuacji gdy samochód ten pozostaje w dyspozycji Nadleśniczego.

Podsumowując, zdaniem Nadleśnictwa, wypełnienie warunków używania samochodu służbowego przez pracowników go używających i przez Nadleśniczego, w tym prowadzenia przez nich ewidencji zgodnie z art. 86a ust. 6 i 7, jak również przestrzeganie zasad używania tego samochodu zgodnie z postanowieniami Regulaminu używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, odpowiedzialności dyscyplinarnej z tego tytułu i odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód, jak również wykonywanie kontroli nad przestrzeganiem tego regulaminu i kontroli nad wykorzystywaniem tego samochodu do celów służbowych, wyklucza użycie tego samochodu do celów innych niż gospodarcze. Podkreślić należy, że użycie tego samochodu na wynajem może nastąpić tylko za zgodą Nadleśniczego i za ustaleniem wartości tej usługi w oparciu o wewnętrzne Zarządzenie nr 11 znak. spr: z dnia 12 maja 2014 r. Do wyliczenia wartości usługi transportowej Nadleśnictwo stosuje stawki rynkowe. Zdaniem Nadleśnictwa spełnienie wyżej wymienionych warunków jest wystarczające dla stwierdzenia, że samochód służbowy, używany przez pracowników i przez Nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów Nadleśniczego pomiędzy miejscem zamieszkania, będącym miejscem garażowania samochodu położonym na terenie Nadleśnictwa a miejscem wykonywania przez niego pracy i z powrotem - jest wykorzystywany włącznie do działalności gospodarczej. Wyżej wymienione warunki związane z używaniem tego samochodu, zdaniem Nadleśnictwa, wypełniają dyspozycję wyrażoną w ustawie o VAT art. 86a ust. 4 pkt 1, w związku z czym zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a, przepis ust. 1 nie będzie miał zastosowania, wobec czego Nadleśnictwo będzie miało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach nabycia związanych z eksploatacją tego pojazdu (art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT) w wysokości 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążące się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy w tym miejscu przywołać art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24), wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, wyrok z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, wyrok z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, które wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) - dalej "ustawa o lasach", Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Pojazd służbowy wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach tj. do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną (art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach), a w szczególności pojazd ten został zakupiony do realizacji zadań jakie w art. 35 ust. 1 ustawodawca wyznaczył nadleśniczemu oraz do realizacji czynności wymienionych w art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 40a, art. 39, art. 39a ust. 1 ustawy o lasach, a Nadleśniczy, w regulaminie organizacyjnym i zakresach czynności dla Zastępcy Nadleśniczego, Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straży Leśnej (w oparciu o przepisy opisane w odpowiedzi na pytanie pierwsze).

Czynności, wykonywane przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, wchodzą w zakres sprawowania przez Nadleśnictwo zarządu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej, z użyciem tego majątku oraz przeciwdziałaniu szkodom w jego stanie, w tym pożarom oraz przeciwdziałaniu kradzieży tego mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, tj. zwalczania szkodnictwa leśnego oraz przestępstw i wykroczeń w tym zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa (profilaktyka i odzyskiwanie majątku skradzionego).

Kierowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwem - wykonywanie przez niego zadań osobiście i wykonywanie tych zadań przy pomocy Zastępcy Nadleśniczego, polegających na zarządzeniu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzeniu gospodarki leśnej z użyciem tego majątku, w oparciu o przepisy art. 4 ust. 3 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, z wykorzystaniem samochodu służbowego, ma zarówno pośredni, jak i bezpośredni związek ze sprzedażą produktów uzyskanych z wyniku prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności.

Część czynności wykonywanych przez Nadleśniczego i Zastępcę Nadleśniczego (w zakresie kierowania Nadleśnictwem; nadzoru nad: wykonywaniem zadań związanych z zarządzaniem majątkiem Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej, pozyskiwaniem produktów z tej gospodarki, sprzedażą produktów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia, sprzedażą innych składników majątkowych, wykonywaniem zadań w zakresie ochrony majątku i przeciwdziałaniu szkodom) nie jest czynnościami bezpośrednio skierowanymi na wytworzenie produktów (drewna, sadzonek i innych pochodzących z gospodarki leśnej), czy nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki w tym przypadku ponoszone na samochód użytkowany przez Nadleśniczego i Zastępcę Nadleśniczego będą miały związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - sprzedażą drewna, sadzonek i innych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, rzeczy ruchomych (środków trwałych i materiałów). Wydatki te bowiem wiążą się z całokształtem funkcjonowania Nadleśnictwa.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%).

W tej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Treść wniosku w powiązaniu z analizą przepisów ustawy o lasach wskazuje bowiem, że opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o lasach trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ww. ustawy o lasach gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

Natomiast, zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy, w celu realizacji zrównoważonej gospodarki leśnej Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu.

W szczególności nadleśniczy:

2a.bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2b.powołuje i odwołuje:

2c.inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy w Lasach Państwowych tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego samochód służbowy, do którego odnosi się przedstawione we wniosku pytanie, wykorzystywany jest przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza Nadleśnictwa, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straży Leśnej, który należy do Służby Leśnej, o której mowa w ustawie o lasach.

Czynności, wykonywane przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, wchodzą w zakres sprawowania przez Nadleśnictwo zarządu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej, z użyciem tego majątku oraz przeciwdziałaniu szkodom w jego stanie, w tym pożarom oraz przeciwdziałaniu kradzieży tego mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, tj. zwalczania szkodnictwa leśnego oraz przestępstw i wykroczeń w tym zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa (profilaktyka i odzyskiwanie majątku skradzionego).

W świetle powyższych okoliczności należy przyjąć, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z zakupem paliw oraz z jego naprawami, konserwacją i eksploatacją, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności, którym służy ww. pojazd samochodowy podejmowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aby Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednocześnie zauważyć, że - jak wskazano wyżej - wydatki związane z zakupem paliwa do samochodu oraz z jego naprawami, konserwacją i eksploatacją ww. pojazdu mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, zatem doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie może prowadzić do zmiany kwalifikacji ww. wydatków z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki związane z zakupem paliwa do samochodu oraz z jego naprawami, konserwacją i eksploatacją dotyczące przedmiotowego samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach).

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód nie służy działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem paliwa do samochodu oraz z jego naprawami, konserwacją i eksploatacją wskazanego samochodu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.