IBPP2/443-502/14/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT podatku dla opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT podatku dla opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina - Urząd Gminy wystawia faktury VAT za wieczyste użytkowanie gruntu. 17 grudnia 1998 r. na mocy aktu notarialnego repertorium A Nr.. podpisała umowę wieczystego użytkowania z Panem A.W. dla nieruchomości niezabudowanej położonej w W., składającej się z działek o nr 218/3, 218/4, 218/5, 218/6, 218/7, 218/9 o łącznej pow. 4 ha 36a objętej księgą wieczystą kw nr..., w której to księdze własność wpisana jest na rzecz Gminy, dział III-ci i IV-ty, księgi nie zawierają wpisów obciążających przedmiotową nieruchomość. Przedmiotowe działki są niezabudowane, nieuzbrojone, z dostępem do drogi, położone w terenach zabudowy mieszkaniowej i usługowej. Nieruchomość ta została oddana w wieczyste użytkowanie Panu A.W. na okres 99 lat począwszy od dnia podpisania aktu notarialnego, z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu stanowi 25% wartości gruntu i wyniosła 64 650 zł a pozostałe opłaty roczne stanowią 1% wartości gruntu.

W dniu 9 listopada 1999 r. na mocy aktu notarialnego repertorium A nr... umową przeniesienia prawa wieczystego użytkowania Pan A.W. sprzedaje prawo do wieczystego użytkowania ww. nieruchomości spółce "D" Sp. z o.o. Strony przedkładają pismo Zarządu Gminy, z którego wynika, że Zarząd Gminy w dniu 10 września 1999 r. podjął uchwałę nr... o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu dotyczącego sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w W., gmina....

W dniu 10 marca 2006, spółka "D" Sp. z o.o. na mocy aktu notarialnego repertorium A nr... umową sprzedaży przenosi na rzecz Spółki I Sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości położonej w W. Zarząd Gminy również nie korzysta z prawa pierwokupu. Gmina wystawiała FA VAT na rzecz spółki D ze stawką VAT 22%.

W dniu 5 czerwca 2007 prawo do wieczystego użytkowania tej nieruchomości na mocy aktu notarialnego nr A... umową przenoszącą, kolejny raz jest przenoszone ze spółki I Sp. z o.o. na spółkę M Sp. z o.o. Właścicielem gruntu jest Gmina, działki zostały oddane w wieczyste użytkowanie na okres 99 lat. Do aktu notarialnego dołączono zarządzenie nr... z 14 czerwca 2007 informujące, że Wójt Gminy rezygnuje z prawa pierwokupu odnośnie tej nieruchomości. Gmina wystawia na rzecz spółki M faktury VAT ze stawką 22%.

Obecny stan faktyczny wygląda następująco:

Spółka M Sp. z o.o. nadal ma prawo do wieczystego użytkowania ww. nieruchomości.

Umowa wieczystego użytkowania gruntu zawarta była na mocy aktu notarialnego 17 grudnia 1998 r. pomiędzy Gminą a Panem A.W. Pozostałe trzy umowy były umowami przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, pomiędzy kolejnymi właścicielami prawa do wieczystego użytkowania gruntu.

Opisane działki gruntu zostały oddane w użytkowanie wieczyste z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Gmina - Urząd Gminy wystawia spółce M fakturę VAT za wieczyste użytkowanie gruntu stosując stawkę VAT 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stawka VAT jaką Gmina stosuje wystawiając faktury VAT za wieczyste użytkowanie gruntu firmie M Sp. z o.o. jest właściwa.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stawka VAT, którą Wnioskodawca powinien zastosować na mocy art. 41 ust. 14a ustawy o VAT to stawka 22%, ponieważ ostatnia umowa przenosząca prawo do wieczystego użytkowania była podpisana w roku 2007.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Natomiast aktualizacja opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości dokonywana jest na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który w brzmieniu obowiązującym do 8 października 2011 r., stanowił, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej może być aktualizowana, nie częściej niż raz w roku, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie. Z zastrzeżeniem ust. 2, zaktualizowaną opłatę roczną ustala się, przy zastosowaniu dotychczasowej stawki procentowej, od wartości nieruchomości określonej na dzień aktualizacji opłaty.

Przy czym w myśl art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w brzmieniu obowiązującym po 8 października 2011 r., wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, podlega aktualizacji nie częściej niż raz na 3 lata, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie. Zaktualizowaną opłatę roczną ustala się, przy zastosowaniu dotychczasowej stawki procentowej, od wartości nieruchomości określonej na dzień aktualizacji opłaty.

Zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, jeżeli wartość nieruchomości gruntowej na dzień aktualizacji opłaty rocznej byłaby niższa niż ustalona w drodze przetargu cena tej nieruchomości w dniu oddania jej w użytkowanie wieczyste, aktualizacji nie dokonuje się. W przypadku nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste na cele mieszkaniowe przepis stosuje się w okresie 5 lat, licząc od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. W myśl art. 77 ust. 3 ww. ustawy, aktualizacji opłaty rocznej dokonuje się z urzędu albo na wniosek użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej, na podstawie wartości nieruchomości gruntowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 i 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami właściwy organ zamierzający zaktualizować opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej powinien wypowiedzieć na piśmie wysokość dotychczasowej opłaty, do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego, przesyłając równocześnie ofertę przyjęcia jej nowej wysokości. W wypowiedzeniu należy wskazać sposób obliczenia nowej wysokości opłaty i pouczyć użytkownika wieczystego o sposobie zakwestionowania wypowiedzenia. Do wypowiedzenia dołącza się informację o wartości nieruchomości, o której mowa w art. 77 ust. 3, oraz o miejscu, w którym można zapoznać się z operatem szacunkowym. Do doręczenia wypowiedzenia stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Użytkownik wieczysty może, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia, złożyć do samorządowego kolegium odwoławczego właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości, zwanego dalej "kolegium", wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo jest uzasadniona w innej wysokości.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako, że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast aktualizacja opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości dokonywana jest z urzędu lub na wniosek użytkownika wieczystego i następuje bez zawierania umowy cywilnoprawnej. Aktualizacja opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego dokonywana jest w związku ze zmianą wartości użytkowania wieczystego, w związku z nową wyceną nieruchomości. Czynność ta nie wiąże się zatem z przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem) jak właściciel lecz odnosi się i jest konsekwencją wcześniejszej czynności polegającej na oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - art. 19 ust. 16b ustawy.

Powyższy przepis był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy od opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego wnoszonych w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry na dany rok będzie powstawał w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed końcem danego roku tj. przed dniem 31 grudnia podatnik otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Powyższy przepis jest również odstępstwem od ogólnej zasady, która została wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty).

Okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało ustanowione i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w dniu 17 grudnia 1998 r. podpisała umowę wieczystego użytkowania z Panem A.W. dla nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek o nr 218/3, 218/4, 218/5, 218/6, 218/7, 218/9. Przedmiotowe działki są niezabudowane, nieuzbrojone, z dostępem do drogi, położone w terenach zabudowy mieszkaniowej i usługowej. Nieruchomość ta została oddana w wieczyste użytkowanie Panu A.W. na okres 99 lat począwszy od dnia podpisania aktu notarialnego, z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu stanowi 25% wartości gruntu i wyniosła 64 650 zł a pozostałe opłaty roczne stanowią 1% wartości gruntu.

W dniu 9 listopada 1999 r. umową przeniesienia prawa wieczystego użytkowania Pan A.W. sprzedaje prawo do wieczystego użytkowania ww. nieruchomości spółce "D" Sp. z o.o. Strony przedkładają pismo Zarządu Gminy, z którego wynika, że Zarząd Gminy w dniu 10 września 1999 r. podjął uchwałę o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu dotyczącego sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości.

W dniu 10 marca 2006 r. spółka "D" Sp. z o.o. umową sprzedaży przenosi na rzecz Spółki I Sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości. Zarząd Gminy również nie korzysta z prawa pierwokupu. Gmina wystawiała FA VAT na rzecz spółki D ze stawką VAT 22%.

W dniu 5 czerwca 2007 prawo do wieczystego użytkowania tej nieruchomości umową przenoszącą, kolejny raz jest przenoszone ze spółki I Sp. z o.o. na spółkę M Sp. z o.o. Do aktu notarialnego dołączono zarządzenie z 14 czerwca 2007 informujące, że Wójt Gminy rezygnuje z prawa pierwokupu odnośnie tej nieruchomości. Gmina wystawia na rzecz spółki M faktury VAT ze stawką 22%.

Obecny stan faktyczny wygląda następująco:

Spółka M Sp. z o.o. nadal ma prawo do wieczystego użytkowania ww. nieruchomości. Umowa wieczystego użytkowania gruntu zawarta była na mocy aktu notarialnego 17 grudnia 1998 r. pomiędzy Gminą a Panem A.W. Pozostałe trzy umowy były umowami przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, pomiędzy kolejnymi właścicielami prawa do wieczystego użytkowania gruntu. Opisane działki gruntu zostały oddane w użytkowanie wieczyste z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług aż do momentu wygaśnięcia umowy o wieczystym użytkowaniu nieruchomości lub w związku z jej wykupem.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że prawo użytkowania wieczystego dla pierwotnego użytkownika wieczystego (pana A.W.) zostało ustanowione w 1998 r., a więc przed wejściem w życie aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, zatem opłaty roczne z tytułu ww. użytkowania wieczystego naliczone dla pierwotnego użytkownika wieczystego jak i kolejnych użytkowników wieczystych (obecnie M Sp. z o.o.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe bowiem nie wiązało się z ponownym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.