IBPP2/443-499/08/ASz (KAN-5509/05/08) - Czy podatek naliczony dotyczący zakupu energii w części podlegającej refakturowaniu podatnik może odliczyć w pełnej wysokości od podatku należnego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w ..., przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 26 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktury za energię elektryczną oraz refakturowania kosztów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktury za energię elektryczną oraz refakturowania kosztów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 26 sierpnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako jednostka budżetowa działa od dnia 1 lipca 2007 r. na podstawie uchwały Rady Miejskiej w ..... i uchwalonego przez nią statutu. Wnioskodawca świadczy głównie usługi związane z rekreacją i sportem. W PKD jego działalność została sklasyfikowana jako 9261Z - działalność stadionów i pozostałych obiektów sportowych. Na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku należnego pomniejsza on o część podatku naliczonego, tj. według współczynnika struktury sprzedaży, która w obecnym roku wynosi 62%. Dyrektor Ośrodka zawarł z Zakładem Energetycznym umowę kompleksową sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, która obowiązuje od dnia 20 lutego 2008 r. na czas nieokreślony. Przedmiotem umowy jest usługa kompleksowa polegająca na sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji energii elektrycznej do obiektu znajdującego się w budynku Starostwa Powiatowego, gdzie znajduje się stacja trafo. Właścicielem stacji jest MOSiR.

Dodatkowo zawarta została w dniu 20 lutego 2008 r. umowa - porozumienie pomiędzy MOSiR a Gimnazjum Miejskim oraz Starostwem Powiatowym, będącymi jednostkami budżetowymi, dotyczące dostawy energii elektrycznej do budynków Starostwa i Gimnazjum. Warunki porozumienia określają iż:

Ze względu na trwające procedury podpisywania umów pierwsze fakturowanie nastąpiło 31 marca 2008 r. z terminami płatności w miesiącu kwietniu 2008 r. na kwotę 21.548,53 zł netto. Zakład Energetyczny wystawił fakturę z dniem 31 marca 2008 r., która obejmuje łączne zużycie energii elektrycznej przez ww. jednostki. Tak więc znaczna część faktury dotyczy energii elektrycznej zużytej przez MOSiR, tj. ok. 14.759 zł netto, Gimnazjum 5.710,57 zł netto i Starostwo ok. 1.078,70 zł netto. Wnioskodawca dokonuje refakturowania dla Gimnazjum i Starostwa ze stawką 22% zgodnie z zasadą, iż podmiot który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę. Wnioskodawca dodał, że energia elektryczna jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 40.11.10, natomiast usługi w zakresie przesyłania energii elektrycznej pod symbolem PKWiU 40.12.10. Podmioty, z którymi Wnioskodawca zawarł porozumienie, tj. Gimnazjum Miejskie i Starostwo Powiatowe, w ocenie Wnioskodawcy, są jednostkami budżetowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy. Stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%. Stosownie natomiast do § 8 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione są od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższego przepisu wynika, iż:

Z wniosku wynika, iż MOSiR - będący jednostką budżetową dokonuje refakturowania dla Gimnazjum oraz Starostwa Powiatowego kosztów dotyczących sprzedaży energii elektrycznej. Wnioskodawca wystawia faktury z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej wystawionej przez Zakład Energetyczny. W ocenie Wnioskodawcy zarówno Gimnazjum jak i Starostwo Powiatowe są jednostkami budżetowymi. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 7 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. A zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towaru, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i dokonał dostawy towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży, tzw. refakturowania. Uznaje się jednak, iż z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń oraz do refakturowania dostaw towarów lub usług podmiot, który je refakturuje nie dolicza żadnej marży. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru czy usługi, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

W praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

Jak twierdzi Wnioskodawca, na podstawie otrzymanej z zakładu energetycznego faktury, dokonuje on refakturowania na rzecz innych jednostek budżetowych m.in. energii elektrycznej, przy czym przy odsprzedaży energii traktuje zarówno samą energię jak i koszty jej dystrybucji jako świadczenie usługi, stosując stawkę VAT 22%. Biorąc natomiast pod uwagę zapis § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia z opodatkowania VAT mogą korzystać wyłącznie usługi świadczone m.in. pomiędzy jednostkami budżetowymi. Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca obciąża poszczególne jednostki budżetowe kosztami zarówno samej energii elektrycznej jak i kosztami jej przesyłu - dostawy. Należy zauważyć, iż w myśl art. 2 pkt 6. ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z zacytowanego przepisu bezspornie wynika, iż energia elektryczna jest towarem. A zatem przepis § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia nie znajduje tutaj zastosowania bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji świadczenia usług pomiędzy jednostkami budżetowymi nie zaś dostawy towaru pomiędzy tymi jednostkami. W sytuacji zatem otrzymania z zakładu energetycznego faktury z wykazaną na niej stawką podatku VAT w wysokości 22% - dotyczącą dostawy towaru - energii elektrycznej (jak wskazano we wniosku PKWiU 40.11.10), Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, winien dokonać refakturowania dostawy towaru (jeśli taki sposób rozliczeń wynika z zawartych umów), poprzez wystawienie na rzecz nabywców (Starostwa Powiatowego oraz Gimnazjum) faktur VAT z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez Zakład Energetyczny. Natomiast w odniesieniu do stawki podatku VAT dotyczącej przesyłu energii elektrycznej stwierdzić należy, iż zastosowanie znajdzie przepis § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Przesył energii elektrycznej - jak wskazał Wnioskodawca stanowi świadczenie usług (PKWiU 40.12.10 - usługi w zakresie przesyłania energii elektrycznej). Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę - będącym jednostką budżetową - wymienionej we wniosku usługi przesyłu energii elektrycznej na rzecz innych jednostek budżetowych tj.: Gimnazjum Miejskiego oraz Starostwa Powiatowego, usługa ta zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem usług, których zwolnienie to nie dotyczy (tj. wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług oraz usług komunikacji miejskiej).

Ponadto z wniosku wynika, iż MOSiR korzysta z zasady proporcjonalnego odliczenia podatku, wynikającej z art. 90 ustawy o VAT oraz że proporcja ustalona na 2008 r. wynosi 62%. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie 62% wartości podatku naliczonego z faktury za energię elektryczną w części przypadającej na Wnioskodawcę. W sytuacji refakturowania części wartości energii elektrycznej dla Gimnazjum Miejskiego i Starostwa Powiatowego, znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT 22%. W tym przypadku Wnioskodawcy przysługuje odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej z Zakładu Energetycznego ale dotyczącej tylko tej części wartości energii, która jest refakturowana na ww. podmioty, ponieważ jest on w tej części związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast, w przypadku usługi przesyłu energii elektrycznej korzystającej w tym przypadku ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury Zakładu Energetycznego ale dotyczącej tylko tej części, która jest refakturowana, ponieważ należy uznać, iż usługa ta w tej części nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że tut. organ, wydając interpretację indywidualną co do zakresu stosowania prawa podatkowego, dokonuje oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy. Nie jest natomiast uprawniony do analizy lub oceny prawnej załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Ponadto należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została udzielona w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów tego stanu faktycznego, przykładowo w sytuacji gdyby porozumienie zostało zawarte w rzeczywistości z Powiatem, który jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną może zawierać umowy z innymi podmiotami, a jedynie faktury były wystawiane na Starostwo Powiatowe, jako jednostkę organizacyjną obsługującą powiat (nieposiadającą co do zasady zdolności prawnej do zawierania umów z innymi podmiotami), przedmiotowa interpretacja traci swą ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zauważyć, że tut. organ, wydając interpretację indywidualną co do zakresu stosowania prawa podatkowego, dokonuje oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy. Nie jest natomiast uprawniony do analizy lub oceny prawnej załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.