IBPP2/443-481/13/BW - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu usług budowlanych związanych z budową budynków ochrony zdrowia i opieki.

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r., przesłanym za pismem dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu usług budowlanych związanych z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2013 r., przesłanym za pismem z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu usług budowlanych związanych z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej.

Ww. wniosek został uzupełniony także pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 sierpnia 2013 r. znak: IBPP2/443-481/13/BW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r.):

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT czynnym, jednocześnie jest samodzielnym publicznym zespołem zakładów opieki zdrowotnej, w strukturze którego znajduje się Zakład Opiekuńczo-Leczniczy. Przedmiotem działalności Zakładu jest stacjonarna, całodobowa (z zakwaterowaniem i wyżywieniem) opieka medyczna (lekarska i pielęgniarska) oraz pielęgnacyjna nad pacjentami leżącymi, bez zdolności do wykonywania czynności w zakresie podstawowych czynności samoobsługi (przemieszczanie się, żywienie, toaleta).

Czynności podejmowane w jednostce mają za zadanie zapewnienie pacjentom realizację podstawowych czynności życiowych oraz zapewnienie bezpieczeństwa socjalnego.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć inwestycję pt. "...".

Przedmiotem umowy będzie nabycie usług budowlanych rozumianych jako roboty ogólnobudowlane związane z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej, które będą wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem 1264 (PKOB), tj. budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

W ramach planowanej inwestycji mają być przeprowadzone następujące prace:

Ponadto mają zostać wykonane prace obejmujące:

zagospodarowanie terenu wokół pawilonu... (ZOL) i nowo dobudowanego budynku (ZOL), tj. budowa chodników, miejsc postojowych, trawników,

przełożenie sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej,

wykonanie instalacji gazowej zewnętrznej,

przesył ciepła z istniejącej kotłowni w pawilonie nr... do budynku ZOL,

przebudowę linii napowietrznej,

zasilanie kablowe zewnętrzne.

Prace objęte niniejszym wnioskiem będzie wykonywał podmiot wyłoniony w drodze postępowania przetargowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. W związku z tym Wnioskodawca dokona zakupu usług budowlanych, których wykonanie zostanie potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę.

Jednocześnie w toku inwestycji część pomieszczeń zajmowanych przez Zakład Opiekuńczo-Leczniczy będzie mogła zostać wynajęta niepublicznemu podmiotowi prowadzącemu działalność leczniczą w zakresie stacjonarnej, całodobowej (z zakwaterowaniem i wyżywieniem) opieki medycznej (lekarska i pielęgniarska) oraz pielęgnacyjnej nad pacjentami leżącymi. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie mógł pobierać czynsz najmu, opodatkowany podatkiem VAT. Tym samym będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r.):

Podatek VAT w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w przypadku zakupu usług opisanych w stanie faktycznym, polegających na nabyciu usług budowlanych związanych z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej, które będą wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem 1264 (PKOB), tj. budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, w przypadku kiedy jednocześnie zawrze umowy najmu obejmujące część pomieszczeń ZOL.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie w związku z inwestycją polegającą na rozbudowie i przebudowie Zakładu Opiekuńczo - Leczniczego, zastosowanie ma stawka 8%.

8% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie do prac polegających na przebudowie pawilonu 10, gdzie mieści się obecnie Zakład Opiekuńczo-Leczniczy oraz dobudowie do istniejącego pawilonu nr... (ZOL) nowego budynku, wraz z kotłownią, łącznie z wykonaniem instalacji wewnętrznych: sanitarnej, elektrycznej wodociągowej i co. Tą samą stawką będą objęte prace polegające zagospodarowanie terenu wokół pawilonu... (ZOL) i nowo dobudowanego budynku (ZOL), tj. budowa chodników, miejsc postojowych, trawników, przełożeniu sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, wykonaniu instalacji gazowej zewnętrznej, wykonaniu przesyłu ciepła z istniejącej kotłowni w pawilonie nr... do budynku ZOL, wykonaniu przebudowy linii napowietrznej i zasilania kablowego zewnętrznego. Wynika to z faktu, że opisane powyżej prace są ściśle powiązane z funkcjonowaniem Zakładu Opiekuńczo - Leczniczego i będą one służyć wyłącznie temu obiektowi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast ust. 2 art. 41 stanowi, w powiązaniu z art. 146a niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f Ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy, stawka podatku wynosi 3%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatkową, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane PKOB w klasie ex 1264 -wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych, niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b.

A zatem preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług m.in. budowy (w której mieści się także rozbudowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. - dalej jako Prawo budowlane), remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 w sytuacji, gdy w budynkach tych będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, to znaczy instytucja świadcząca typowe usługi zakwaterowania czyli realizująca cel mieszkaniowy wraz z opieką lekarską. Obowiązek prawidłowego od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych związanych z jego budową, remontem, modernizacją, termoizolacją czy przebudową ciąży na wykonawcy.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - do którego odwołuje się ustawa o VAT - do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, by do klasy 1264 zaliczyć budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta wymienia następujące budynki szpitali i zakładów opieki medycznej:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* szpitale kliniczne,

* szpitale więzienne i wojskowe,

* budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem "ex" oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wszystkie budynki wymienione w klasie 1264 zapewne w powołanych wyżej przepisach wskazałby całą tę klasę bez zaznaczenia, że preferencyjna stawka VAT dotyczy wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. Zatem obniżoną stawką podatku nie została objęta budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków z klasy 1264 PKOB instytucji ochrony zdrowia bez świadczenia usługi zakwaterowania.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. I SA/Kr 1099/09, wskazując, że "preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Przy czym orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko organu udzielającego interpretacji, że chodzi tu o zakwaterowanie nie we własnym lokalu, ale w budynku, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie.

Nie mogą to być zatem obiekty przeznaczone jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji". W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1:

pkt 1 - w zakładzie opiekuńczo-leczniczym;

pkt 2 - w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;

pkt 3 - w zakładzie rehabilitacji leczniczej;

pkt 4 - w hospicjum.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej przepisów ust. 1 pkt 1, 2 i 4 nie stosuje się w przypadku udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie w warunkach domowych.

Na podstawie zapisu art. 9 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej pod pojęciem stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne rozumie się świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach.

Natomiast przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Z powyższego wynika, iż zakład opiekuńczo-leczniczy to forma stacjonarnej opieki długoterminowej. Zakład opiekuńczo-leczniczy udziela całodobowych świadczeń zdrowotnych, obejmujących m.in. leczenie, pielęgnację i rehabilitację osób nie wymagających już hospitalizacji, u których zakończono proces diagnozowania, leczenia operacyjnego, które jednak ze względu na stan swojego zdrowia i stopień niepełnosprawności oraz brak możliwości funkcjonowania w środowisku domowym wymagają stałego nadzoru fachowego personelu. Zakład opiekuńczo-leczniczy zapewnia także środki farmakologiczne, materiały medyczne, wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia, terapię zajęciową.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć: rozbudowy czy przebudowy obiektu budowlanego, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. W myśl art. 3 pkt 6 ww. ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z uregulowań zawartych w Prawie budowlanym wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacją i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Wskazać jednocześnie należy, że na trafność stanowiska Wnioskodawcy wskazują wydane w analogicznych stanach faktycznych interpretacje indywidualne:

1. Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 20 września 2010 r. (sygn. IPPP3-443-583/10-4/JF), w której Dyrektor stwierdził iż dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa budynku zamieszkania zbiorowego z przeznaczeniem na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą podlegają w całości lub w części opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki w wysokości 7%.

2. Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. (sygn. IPPP3/443-575/09-4/CS) w której Dyrektor stwierdził, iż "W myśl. postanowień art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku jest zasadne i powinno zostać w całości uwzględnione.

Natomiast w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca, m.in. wskazał:

Na wstępie należy wskazać, że Minister Finansów wydawał indywidualne interpretacje w analogicznych sytuacjach, w których jako wnioskodawcy występowały podmioty, które z punktu widzenia interpretacji podmiotu zainteresowanego, dokonanej przez tut. Organ, takiego statusu nie miały, np. indywidualna interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2011 r., znak IPTPP2/443-414/11-4/AW, czy indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 20 września 2010 r., znak IPPP3-443-583/10-4/JF. Z interpretacji tych, wskazanych jedynie jako przykład, wyraźnie wynika, że wnioskodawcami są podmioty występujące jako inwestorzy, a nie bezpośredni wykonawcy robót, którzy wystawiają fakturę ze stosowną stawką podatku VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest podatnikiem VAT czynnym, a zatem ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT umowy najmu, które Wnioskodawca będzie chciał zawierać stanowią czynności opodatkowane.

Jednocześnie należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1572/12, publ. Lex 637487. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w tym wyroku konstrukcja podatku od wartości dodanej sprawia, że podatnik może występować z pytaniami do organu także o sytuację prawnopodatkową kontrahenta wystawiającego mu faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W przypadku podatku VAT, wstąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje obowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, Praw podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).

Z mocy ustawy podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może mieć ona walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym że skarżąca może być przez ten organ podatkowy traktowana jako nie mająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 OrdPU.

Ustalenie stawki podatku VAT w odniesieniu do czynności prawnej ujętej w fakturze zakupu ma wpływ na sytuację podatkową Wnioskodawcy. Ma on bowiem obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie jego podatek należny. Aby to uczynić musi posiadać określoną wiedzę, którą może uzyskać poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

A zatem wynikające z art. 86 ust. 1 VATU prawo do odliczenia podatku naliczonego "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" świadczy o istnieniu związku polegającego na tym, ze przedstawiony we wniosku o interpretację problem dotyczy bezpośrednio sfery praw podatkowych Wnioskodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wysokość podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają bezpośredni wpływy na prawnopodatkowe obowiązki podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto można powołać się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 4/12. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny ocenił charakter instytucji interpretacji podatkowych i stwierdził, że nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

A zatem biorąc pod uwagę powyższe rozważania wyrażone między innymi w powolanych powyżej wyrokach Wnioskodawcy przysługuje niewątpliwie status podmiotu zainteresowanego na gruncie niniejszej prawy.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł obniżyć należny podatek VAT o podatek naliczony w stawce 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie odliczenia podatku regulują przepisy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy o VAT, podatnik ma prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jednakże, w myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w określonych terminach oraz gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy zauważyć, że realizacja prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT czynnym, jednocześnie jest samodzielnym publicznym zespołem zakładów opieki zdrowotnej, w strukturze którego znajduje się Zakład Opiekuńczo-Leczniczy. Przedmiotem działalności Zakładu jest stacjonarna, całodobowa (z zakwaterowaniem i wyżywieniem) opieka medyczna (lekarska i pielęgniarska) oraz pielęgnacyjna nad pacjentami leżącymi, bez zdolności do wykonywania czynności w zakresie podstawowych czynności samoobsługi (przemieszczanie się, żywienie, toaleta).

Czynności podejmowane w jednostce mają za zadanie zapewnienie pacjentom realizację podstawowych czynności życiowych oraz zapewnienie bezpieczeństwa socjalnego.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć inwestycję pt. "...".

Przedmiotem umowy będzie nabycie usług budowlanych rozumianych jako roboty ogólnobudowlane związane z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej, które będą wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem 1264 (PKOB), tj. budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

W ramach planowanej inwestycji mają być przeprowadzone następujące prace:

Ponadto mają zostać wykonane pracę obejmujące:

zagospodarowanie terenu wokół pawilonu... (ZOL) i nowo dobudowanego budynku (ZOL), tj. budowa chodników, miejsc postojowych, trawników,

przełożenie sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej,

wykonanie instalacji gazowej zewnętrznej,

przesył ciepła z istniejącej kotłowni w pawilonie nr... do budynku ZOL,

przebudowę linii napowietrznej,

zasilanie kablowe zewnętrzne.

Ww. prace będzie wykonywał podmiot wyłoniony w drodze postępowania przetargowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. W związku z tym Wnioskodawca dokona zakupu usług budowlanych, których wykonanie zostanie potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę.

Jednocześnie w toku inwestycji część pomieszczeń zajmowanych przez Zakład Opiekuńczo-Leczniczy będzie mogła zostać wynajęta niepublicznemu podmiotowi prowadzącemu działalność leczniczą w zakresie stacjonarnej, całodobowej (z zakwaterowaniem i wyżywieniem) opieki medycznej (lekarska i pielęgniarska) oraz pielęgnacyjnej nad pacjentami leżącymi. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie mógł pobierać czynsz najmu, opodatkowany podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga czy i ewentualnie w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT od zakupu usług opisanych w stanie faktycznym (tekst jedn.: usług budowlanych związanych z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264).

Należy w tym miejscu ponownie wskazać, że zgodnie z wyżej powołanymi przepisami prawa, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, będąca przedmiotem zapytania kwestia, w kontekście przywołanego wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wymaga uprzedniego ustalenia czy nabywane przez Wnioskodawcę ww. usługi budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT czy też korzystają ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, iż w przepisach o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku VAT dla dostawy towarów, natomiast w odniesieniu do usług zwolnienia od podatku od towarów ustawodawca zawarł w art. 43 ww. ustawy o VAT. Przepis ten nie przewiduje jednak zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług budowlanych.

Z powyższego wynika, że dla opisanych we wniosku usług budowlanych będzie miała zastosowanie pozytywna stawka podatku VAT.

Tak więc skoro usługi budowlane podlegają opodatkowaniu pozytywną stawką podatku od towarów i usług to należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przywołany wcześniej przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem, odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowych usług budowlanych jednakże tylko w części, która będzie służyła sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że tylko część pomieszczeń zajmowanych przez Wnioskodawcę będzie mogła być wynajęta i z tego tytułu Wnioskodawca będzie mógł pobierać czynsz najmu opodatkowany podatkiem VAT.

Z powyższego wnioskować należy, że zakupy towarów i usług związane z opisaną we wniosku inwestycją będą służyły sprzedaży opodatkowanej tylko w części (w szczególności w części dot. pomieszczeń, które będą wynajmowane).

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca, od zakupów związanych z opisaną we wniosku inwestycją, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, tylko w części, która będzie służyć sprzedaży opodatkowanej i oczywiście pod warunkiem niezaistnienia, zawartych w art. 88 ustawy, przesłanek negatywnych.

Ponieważ w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8%, jednakże nie wskazał, że prawo to przysługuje mu tylko w części (tekst jedn.: w części służącej jego sprzedaży opodatkowanej) przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż poruszona w przedmiotowym wniosku kwestia stawki podatku VAT dla usług budowlanych, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.