IBPP2/443-46/13/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pocztowych świadczonych na podstawie pisemnej umowy przez operatora wyznaczonego na rzecz nadawców biznesowych nadających jednorazowo lub cyklicznie określony wolumen przesyłek danego rodzaju w danym okresie kalendarzowym - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pocztowych świadczonych na podstawie pisemnej umowy przez operatora wyznaczonego na rzecz nadawców biznesowych nadających jednorazowo lub cyklicznie określony wolumen przesyłek danego rodzaju w danym okresie kalendarzowym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 kwietnia 2013 r. znak: IBPP2/443-46/13/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Podatnik) jest niezależnym operatorem pocztowym prowadzącym działalność na terenie całego kraju. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności pocztowej Podatnik świadczy usługi pocztowe m.in. na rzecz firm i instytucji zainteresowanych nadawaniem jednorazowo lub w okresach cyklicznych większych ilości przesyłek danego rodzaju (dalej: Klienci biznesowi). Usługi pocztowe na rzecz Klientów biznesowych świadczone są najczęściej na podstawie umowy o świadczenie usługi pocztowej zawartej w formie pisemnej. W umowie Klient biznesowy deklaruje wolumen nadań przesyłek danego rodzaju w danym okresie. Cena jednostkowa za nadanie przesyłki w opisanej sytuacji uzależniona jest m.in. od gabarytu przesyłki, jej rodzaju, od ilości przesyłek nadanych w ciągu danego okresu, a także od ewentualnie zleconych przez nadawcę opcji dodatkowych czy usług komplementarnych. Zasadniczo cena usługi pocztowej obniża się wraz ze wzrostem ilości nadawanych przesyłek, a dla Klientów biznesowych deklarujących znaczny wolumen nadań Podatnik przygotowuje specjalne propozycje cenowe, w ramach których mogą oni uzyskać istotny rabat w stosunku do ogólnego cennika świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

W dniu 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529, dalej: Prawo pocztowe), która przewiduje m.in., że powszechne usługi pocztowe świadczone będą przez operatora wyznaczonego wybieranego na okres 10 lat przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: Prezes UKE), w drodze decyzji, spośród operatorów pocztowych wyłonionych w drodze konkursu ogłaszanego przez Prezesa UKE. W okresie przejściowym obowiązki operatora wyznaczonego pełni dotychczasowy operator publiczny.

Uwzględniając planowany rozwój działalności w obszarze rynku usług pocztowych Wnioskodawca rozważa przystąpienie do najbliższego konkursu na operatora wyznaczonego. W przypadku wygrania konkursu i uzyskania statusu operatora wyznaczonego Podatnik byłby zatem obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Biorąc jednak pod uwagę, iż podstawę świadczenia opisanych powyżej usług na rzecz Klientów biznesowych stanowi pisemna umowa a warunki świadczenia tych usług oraz cena mogą podlegać indywidualnym negocjacjom należałoby zasadniczo zakwalifikować do niepowszechnych (tzw. umownych) usług pocztowych (por. podział usług pocztowych przedstawiony w Raporcie Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w 2011 r., s. 20, www.uke.gov.pl).

Wątpliwości podatnika dotyczą stosowania właściwej stawki VAT przez operatora wyznaczonego w przypadku świadczenia na rzecz Klientów biznesowych, na podstawie pisemnej umowy usług polegających na cyklicznych lub jednorazowych masowych nadaniach przesyłek pocztowych danego rodzaju w danym okresie. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 11 Prawa pocztowego, nadawca masowy to nadawca nadający przesyłki pocztowe na podstawie umowy o świadczenie usługi pocztowej zawartej w formie pisemnej, od chwili przekroczenia liczby 100 000 sztuk przesyłek danego rodzaju w danym roku kalendarzowym, z wyłączeniem podmiotów zaliczonych do jednostek sektora finansów publicznych. Z kolei w myśl art. 45 ust. 2 Prawa pocztowego, usług pocztowych świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych.

Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca działając jako operator wyznaczony mógłby świadczyć usługi zarówno na rzecz Klientów biznesowych nadających powyżej 100 000 sztuk przesyłek danego rodzaju w danym roku kalendarzowym, jak również na rzecz Klientów biznesowych nieprzekraczających tej kwoty, Podatnik zainteresowany jest uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania właściwej stawki VAT w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Z uwagi na to, iż z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało jednoznacznie czy świadczone usługi mają charakter usług powszechnych w rozumieniu odrębnych przepisów tj. ustawy - Prawo pocztowe, tut. organ pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. znak: IBPP2/443-46/13/WN wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca poinformował, iż podstawę świadczenia przez Podatnika jako operatora wyznaczonego usług na rzecz Klientów biznesowych miałaby co do zasady stanowić pisemna umowa a warunki świadczenia tych usług oraz cena mogą podlegać indywidualnym negocjacjom, usługi te należałoby zasadniczo zakwalifikować do niepowszechnych (tzw. umownych) usług pocztowych.

Jednocześnie, uwzględniając brzmienie definicji nadawcy masowego (art. 3 pkt 11 Prawa pocztowego), nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jako operator wyznaczony zobowiązany będzie w każdej sytuacji do naliczenia podatku VAT od usług pocztowych świadczonych na rzecz podmiotów nadających powyżej 100.000 przesyłek danego rodzaju w roku kalendarzowym. Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 45 ust. 2 Prawa podatkowego, zgodnie z którego treścią, usług pocztowych świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych.

Z kolei w sytuacji, w której w odniesieniu do usługi świadczonej na rzecz danego nadawcy biznesowego wolumen nadań nie przekracza 100.000 sztuk przesyłek danym roku kalendarzowym usługa taka świadczona przez Wnioskodawcę:

* będzie stanowić w zasadniczej większości przypadków niepowszechną (tzw. umowną) usługę pocztową, a w szczególności:

* w każdej sytuacji, w której usługa świadczona będzie na podstawie indywidualnie określonych zapotrzebowań odbiorcy (np. wszystkie usługi świadczone w rezultacie wygranych przez Podatnika przetargów na realizację usługi pocztowej),

* w każdej sytuacji, w której usługa nie będzie świadczona na podstawie dostępnego dla wszystkich potencjalnych odbiorców cennika usług powszechnych,

* w związku z jednorazowym nadaniem na rzecz klienta biznesowego przesyłek pocztowych w liczbie przekraczającej wolumen 100.000 sztuk, cała usługa (a więc również w części dotyczącej pierwszych 100.000 przesyłek) ma charakter niepowszechnej usługi pocztowej (brak jest podstawy do sztucznego dzielenia jednej usługi na powszechną - do 100.000 przesyłek oraz niepowszechną - w części dotyczącej przekroczenia tej kwoty).

* może stanowić w wyjątkowych przypadkach powszechną usługę pocztową w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - wyłącznie w sytuacjach, gdy usługi te byłyby dostępne na jednolitych zasadach dla każdego potencjalnego odbiorcy tych usług, na podstawie cennika usług powszechnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT usługi pocztowe świadczone na podstawie pisemnej umowy przez operatora wyznaczonego na rzecz nadawców biznesowych nadających jednorazowo lub cyklicznie określony wolumen przesyłek danego rodzaju w danym okresie kalendarzowym podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, czy też powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT usługi pocztowe świadczone na podstawie pisemnej umowy przez operatora wyznaczonego na rzecz nadawców biznesowych nadających jednorazowo lub cyklicznie określony wolumen przesyłek danego rodzaju w danym okresie kalendarzowym podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady stawka podatku wynosi aktualnie 23% VAT. Jednakże w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W szczególności, częściowo odrębne zasady opodatkowania podatkiem VAT mają zastosowanie do świadczenia usług pocztowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Przepis ten wskazuje jednoznacznie zakres podmiotowy przewidzianego w nim zwolnienia (wyłącznie operator wyznaczony jako podmiot obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych może z niego korzystać), natomiast nie precyzuje zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, tj. nie wskazuje, do jakich konkretnie usług świadczonych przez operatora wyznaczonego ma zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

Z samego literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT nie wynika, aby zwolnione z VAT "usługi pocztowe", o których mowa w tym przepisie ograniczały się jedynie do usług, które mają charakter powszechny, lecz obejmuje wszelkie usługi pocztowe realizowane przez "operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych". Nie można jednak na tej podstawie wysuwać wniosków, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem jedynie kategorii powszechnych usług pocztowych, pojęcie to zostałoby wprost użyte w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. W tym kontekście należy podkreślić, że zasady opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Unii Europejskiej podlegają ścisłej harmonizacji, której ramy i zasady określa aktualnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Jednym z aspektów harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT jest zasada, że Państwa Członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku VAT wszelkie dostawy towarów lub usług, których zwolnienie z VAT przewidują przepisy UE, ściśle w zakresie wskazanym w tych przepisach. Analogicznie, państwa członkowskie nie mogą zwolnić z podatku VAT jakichkolwiek dostaw towarów lub usług, jeżeli ich zwolnienia z podatku VAT nie przewidują wprost przepisy UE, jak również nie mogą wprowadzić zwolnienia o zakresie zastosowania szerszym lub węższym od zakresu wskazanego w przepisach UE, interpretowanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału.

Podstawą w prawie unijnym omawianego zwolnienia (tzn. zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT) jest aktualnie art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) zakres przedmiotowy zwolnienia z podatku VAT dla usług pocztowych obejmuje usługi świadczone w interesie publicznym, rozumianym jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach. Stanowisko takie Trybunał zaprezentował m.in. w wyroku z dnia 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91 Corbeau (Rec. str. 1-2533, dalej jako "wyrok w sprawie Corbeau") oraz w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie The Queen, na wniosek TNT Post UK Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (C-357/07; dalej jako "wyrok w sprawie TNT Post UK").

W wyroku w sprawie Corbeau Trybunał stwierdził wprost że z charakteru zamierzonego celu polegającego na uprzywilejowaniu działalności w interesie publicznym wynika również, że zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególnych usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (pkt 19 wyroku), Z kolei w wyroku w sprawie TNT Post UK Trybunał stwierdził wyraźnie, że zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle. Zdaniem Trybunału, "zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT należy interpretować w sposób ścisły i jednocześnie zgodny z celem zamierzonym w tym przepisie (...), świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane powinny być interpretowane jako te świadczenia, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych". Jak dalej wskazuje Trybunał, " (...) nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 15 Dyrektywy 97/67/WE, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. W konsekwencji (...) zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych (...) które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie."

Trybunał wskazał więc jednoznacznie w omawianych orzeczeniach, że zwolnienie z podatku VAT może dotyczyć wyłącznie świadczeń, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych.

Na aspekt wymogu "powszechności" zwrócił również uwagę Rzecznik Generalny w Opinii przedstawionej w dniu 15 stycznia 2009 r. do sprawy C-357/07 zakończonej wyrokiem TNT Post UK, w której stwierdził, że w odniesieniu do tych usług, które świadczone są obok usług powszechnych, a które nie podlegają obowiązującym dla nich ograniczeniom, operator świadczący usługi powszechne znajduje się przy tym w tym samym położeniu, co każdy inny operator usług pocztowych. Zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zakaz zakłóceń konkurencji wykluczają zatem zwolnienie podatkowe (pkt 78 opinii).

Należy zatem uznać, iż podstawowym warunkiem przedmiotowym stosowania zwolnienia z VAT dla usług pocztowych jest świadczenie usług w interesie publicznym, które są dostępne na równych zasadach dla ogółu społeczeństwa. Innymi słowy, zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie jedynie do tych usług operatora świadczącego usługi powszechne (tzn. przez operatora wyznaczonego), które zaliczają się bezpośrednio do oferty usług powszechnych.

Przedstawioną powyżej wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT odnośnie oceny zakresu przedmiotowego zwolnienia z VAT dla usług pocztowych prezentują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-844/11-2/BS), jak również sądy administracyjne (przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1941/10).

Jeżeli zatem usługi świadczone przez Podatnika jako operatora wyznaczonego na rzecz Klientów biznesowych nie mają charakteru powszechnych usług pocztowych, powinny być traktowane jako opodatkowane VAT według stawki podstawowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, biorąc pod uwagę, iż podstawę świadczenia przez Podatnika jako operatora wyznaczonego usług na rzecz Klientów biznesowych miałaby stanowić pisemna umowa a warunki świadczenia tych usług oraz cena mogą podlegać indywidualnym negocjacjom, usługi te należałoby zasadniczo zakwalifikować do niepowszechnych (tzw. umownych) usług pocztowych. Należy bowiem podkreślić, że do zakwalifikowania danej usługi pocztowej do kategorii powszechnych usług pocztowych, usługa ta musi mieścić się w definicji wynikającej z przepisów krajowych, jak i przepisów unijnych. Zgodnie art. 3 pkt 3 Dyrektywy Pocztowej (Dyrektywa 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług): "Państwa Członkowskie zapewnią, by użytkownicy korzystali z prawa do usług powszechnych obejmujących ciągłe świadczenie usług pocztowych o określonej jakości we wszystkich punktach na swoich obszarach, po przystępnych cenach dla wszystkich użytkowników. W tym celu Państwa Członkowskie podejmą działania w celu zapewnienia, by gęstość punktów kontaktowych i punktów dostępu uwzględniała potrzeby użytkowników.

Podejmą one działania w celu zapewnienia, by operator/operatorzy świadczący usługi powszechne gwarantował/gwarantowali w każdy dzień roboczy i nie mniej niż pięć dni w tygodniu, poza okolicznościami lub warunkami geograficznymi uważanymi, przez krajowe organy regulacyjne, za wyjątkowe, jako minimum:

Z kolei do usług powszechnych w myśl Prawa pocztowego zalicza się świadczone przez operatora wyznaczonego w obrocie krajowym i zagranicznym usługi pocztowe obejmujące przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie określonych kategorii przesyłek, m.in. w sposób jednolity w porównywalnych warunkach, przy zapewnieniu na terytorium całego kraju rozmieszczenia placówek pocztowych operatora wyznaczonego oraz nadawczych skrzynek pocztowych, z zachowaniem wskaźników czasu przebiegu przesyłek pocztowych, po przystępnych cenach, z częstotliwością zapewniającą co najmniej jedno opróżnianie nadawczej skrzynki pocztowej i doręczanie przesyłek pocztowych, co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy (art. 451 art. 46 Prawa pocztowego). Ponadto, jak wskazano powyżej, usług pocztowych świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych (art. 45 ust. 2 Prawa pocztowego).

Biorąc pod uwagę ww. definicje należy stwierdzić, że usługa pocztowa świadczona w interesie publicznym, tj. powszechna usługa pocztowa powinna (w odróżnieniu od pozostałych, tzw. niepowszechnych, umownych usług pocztowych) mieć charakter powszechny, a więc być świadczona na terenie całego kraju i dostępna dla ogółu społeczeństwa (tak R. Sowiński, "Rynek usług pocztowych", red. R. Czaplewski, K. Flaga-Gieruszyńska, Warszawa 2008).

Odnosząc powyższe uwagi do opisu zdarzenia przyszłego wniosku, uwzględniając literalne brzmienie definicji nadawcy masowego, z którego wynika, iż dopiero od chwili przekroczenia liczby 100.000 sztuk przesyłek danego rodzaju w danym roku kalendarzowym określony podmiot uzyskuje status nadawcy masowego (art. 3 pkt 11 Prawa pocztowego), w ocenie Podatnika nie ulega wątpliwości, że od tego momentu operator wyznaczony zobowiązany będzie do naliczania podatku VAT od usług pocztowych świadczonych na rzecz tego podmiotu. Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 45 ust. 2 Prawa pocztowego, zgodnie z którego treścią usług pocztowych świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych.

Przepisy te nie mogą być natomiast rozumiane w ten sposób, iż operator wyznaczony ma w każdej sytuacji prawo do stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz nadawców biznesowych, w przypadku gdy wolumen nadań nie przekracza 100.000 sztuk przesyłek w danym roku kalendarzowym. Takie podejście prowadziłoby bowiem do absurdalnych sytuacji, w których Podatnik działając jako operator wyznaczony i wystawiając przykładowo fakturę VAT na rzecz dużego podmiotu komercyjnego (bank, fundusz inwestycyjny) w związku z jednorazowym nadaniem przesyłek pocztowych w liczbie znacznie przekraczającej wolumen 100.000 sztuk mógłby stosować 2 różne stawki VAT w odniesieniu do tej samej usługi (zwolnienie z VAT w odniesieniu do usługi nadania 100.000 przesyłek oraz podstawową stawkę VAT w odniesieniu do usługi nadania przesyłek powyżej wolumenu 100.000).

Tym samym, Podatnik działając jako operator wyznaczony będzie miał możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług pocztowych świadczonych na rzecz Klientów biznesowych wyłącznie w sytuacji, gdy usługi te byłyby dostępne na jednolitych zasadach dla każdego potencjalnego odbiorcy tych usług (w szczególności na podstawie cennika usług powszechnych). Jeżeli jednak, tak jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, usługi pocztowe na rzecz Klientów biznesowych w zakresie cyklicznych lub jednorazowych nadań określonych wolumenów przesyłek miałyby charakter niepowszechny (umowny) Podatnik będzie obowiązany do opodatkowania tych usług z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, niezależnie od przekroczenia wolumenu 100.000 przesyłek określonego w definicji nadawcy masowego (art. 3 pkt 11 Prawa pocztowego).

Reasumując w świetle przedstawionej wykładni aktualnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, z uwzględnieniem brzmienia art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału nie powinno ulegać wątpliwości, że zwolnieniem z VAT dla usług pocztowych są objęte wyłącznie usługi o charakterze powszechnym świadczone przez operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia tych usług (aktualnie przez operatora wyznaczonego). Natomiast usługi inne niż powszechne, usługi, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników (tak jest w przypadku przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wniosku usługi nadawania jednorazowo lub w okresach cyklicznych większych ilości przesyłek danego rodzaju na rzecz Klientów biznesowych), powinny być opodatkowane VAT według stawki podstawowej.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że niniejsze rozstrzygnięcie podjęte zostało w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania niniejszej interpretacji tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., z uwagi na to, że Wnioskodawca wskazał, iż oczekuje interpretacji zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności pocztowej Podatnik świadczy usługi pocztowe m.in. na rzecz firm i instytucji zainteresowanych nadawaniem jednorazowo lub w okresach cyklicznych większych ilości przesyłek danego rodzaju (dalej: Klienci biznesowi). Usługi pocztowe na rzecz Klientów biznesowych świadczone są najczęściej na podstawie umowy o świadczenie usługi pocztowej zawartej w formie pisemnej. W umowie Klient biznesowy deklaruje wolumen nadań przesyłek danego rodzaju w danym okresie. Cena jednostkowa za nadanie przesyłki w opisanej sytuacji uzależniona jest m.in. od gabarytu przesyłki, jej rodzaju, od ilości przesyłek nadanych w ciągu danego okresu, a także od ewentualnie zleconych przez nadawcę opcji dodatkowych czy usług komplementarnych. Zasadniczo cena usługi pocztowej obniża się wraz ze wzrostem ilości nadawanych przesyłek, a dla Klientów biznesowych deklarujących znaczny wolumen nadań Podatnik przygotowuje specjalne propozycje cenowe, w ramach których mogą oni uzyskać istotny rabat w stosunku do ogólnego cennika świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając planowany rozwój działalności w obszarze rynku usług pocztowych Wnioskodawca rozważa przystąpienie do najbliższego konkursu na operatora wyznaczonego. W przypadku wygrania konkursu i uzyskania statusu operatora wyznaczonego Podatnik byłby zatem obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Biorąc jednak pod uwagę, iż podstawę świadczenia opisanych powyżej usług na rzecz Klientów biznesowych stanowi pisemna umowa a warunki świadczenia tych usług oraz cena mogą podlegać indywidualnym negocjacjom należałoby zasadniczo zakwalifikować do niepowszechnych (tzw. umownych) usług pocztowych.

Wątpliwości podatnika dotyczą stosowania właściwej stawki VAT przez operatora wyznaczonego w przypadku świadczenia na rzecz Klientów biznesowych, na podstawie pisemnej umowy usług polegających na cyklicznych lub jednorazowych masowych nadaniach przesyłek pocztowych danego rodzaju w danym okresie.

Podstawę świadczenia przez Podatnika jako operatora wyznaczonego usług na rzecz Klientów biznesowych miałoby, co do zasady, stanowić pisemna umowa a warunki świadczenia tych usług oraz cena mogą podlegać indywidualnym negocjacjom, usługi te należałoby zasadniczo zakwalifikować do niepowszechnych (tzw. umownych) usług pocztowych.

Jednocześnie, uwzględniając brzmienie definicji nadawcy masowego (art. 3 pkt 11 Prawa pocztowego), nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jako operator wyznaczony zobowiązany będzie w każdej sytuacji do naliczenia podatku VAT od usług pocztowych świadczonych na rzecz podmiotów nadających powyżej 100.000 przesyłek danego rodzaju w roku kalendarzowym. Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 45 ust. 2 Prawa podatkowego, zgodnie z którego treścią, usług pocztowych świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych.

Z kolei w sytuacji, w której w odniesieniu do usługi świadczonej na rzecz danego nadawcy biznesowego wolumen nadań nie przekracza 100.000 sztuk przesyłek danym roku kalendarzowym usługa taka świadczona przez Wnioskodawcę:

* będzie stanowić w zasadniczej większości przypadków niepowszechną (tzw. umowną) usługę pocztową, a w szczególności:

* w każdej sytuacji, w której usługa świadczona będzie na podstawie indywidualnie określonych zapotrzebowań odbiorcy (np. wszystkie usługi świadczone w rezultacie wygranych przez Podatnika przetargów na realizację usługi pocztowej),

* w każdej sytuacji, w której usługa nie będzie świadczona na podstawie dostępnego dla wszystkich potencjalnych odbiorców cennika usług powszechnych,

* w związku z jednorazowym nadaniem na rzecz klienta biznesowego przesyłek pocztowych w liczbie przekraczającej wolumen 100.000 sztuk, cała usługa (a więc również w części dotyczącej pierwszych 100.000 przesyłek) ma charakter niepowszechnej usługi pocztowej (brak jest podstawy do sztucznego dzielenia jednej usługi na powszechną - do 100.000 przesyyłek oraz niepowszechną - w części dotyczącej przekroczenia tej kwoty).

* może stanowić w wyjątkowych przypadkach powszechną usługę pocztową w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - wyłącznie w sytuacjach, gdy usługi te byłyby dostępne na jednolitych zasadach dla każdego potencjalnego odbiorcy tych usług, na podstawie cennika usług powszechnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, zwolnieniem od podatku są objęte wyłącznie usługi pocztowe zdefiniowane w ustawie - Prawo pocztowe jako powszechne.

Zaznaczyć należy również, iż wyżej przywołany przepis stanowi implementację regulacji unijnej w tym zakresie, wyrażoną w art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zwolnienia uregulowane ww. przepisami mają charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że obejmują określony rodzaj czynności wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529), do usług powszechnych zalicza się świadczone w obrocie krajowym i zagranicznym w ramach obowiązku, o którym mowa w art. 46, usługi pocztowe obejmujące:

Natomiast w myśl art. 45 ust. 2 tej ustawy, usług pocztowych, o których mowa w ust. 1, świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 11 cyt. ustawy - Prawo pocztowe, przez nadawcę masowego rozumie się nadawcę nadającego przesyłki pocztowe na podstawie umowy o świadczenie usługi pocztowej zawartej w formie pisemnej, od chwili przekroczenia liczby 100 000 sztuk przesyłek danego rodzaju w danym roku kalendarzowym, z wyłączeniem podmiotów zaliczonych do sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), przedsiębiorstw użyteczności publicznej, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 z późn. zm.), oraz państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej - "Zakładu Unieszkodliwiania Odpadów Promieniotwórczych".

Jak stanowi art. 46 ust. 1 ww. ustawy - Prawo pocztowe, do świadczenia usług powszechnych na terytorium całego kraju jest obowiązany operator wyznaczony.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje świadczenie usług powszechnych:

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, należy zauważyć, iż kreuje on zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te które posiadają status operatora obowiązanego do świadczenia takich usług. Na gruncie regulacji prawa pocztowego status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się, operatorowi wyznaczonemu do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Natomiast ustanawianie operatora wyznaczonego regulują przepisy art. 71-80 tej ustawy.

Zaznaczyć jednakże należy, iż samo posiadanie owego statusu jest jedynie przesłanką podmiotową objęcia określonych czynności zwolnieniem. Ponadto występują także uwarunkowania przedmiotowe, czyli innymi słowy tylko niektóre spośród usług świadczonych przez wyznaczonego operatora będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Ustawodawca w przepisie kładzie nacisk na "powszechność" świadczonych usług pocztowych, także można z tego wnioskować, że te usługi świadczone przez operatora wyznaczonego, którym nie można przypisać przymiotu "powszechności", będą wyłączone ze zwolnienia i w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu tymże podatkiem. Ponadto jedna z kluczowych zasad wykładni prawa nakazuje zwolnienia (i wyłączenia) interpretować możliwie wąsko, ściśle, aby nie doprowadzić do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż wyżej opisane usługi co do zasady nie będą, w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo pocztowe, powszechnymi usługami pocztowymi. Wskazał również, że w pewnych okolicznościach usługi te mogą stanowić usługi powszechne tj. wówczas gdy usługi te byłyby dostępne na jednolitych zasadach dla każdego potencjalnego odbiorcy tych usług, na podstawie cennika usług powszechnych.

Zatem

* do usług pocztowych, które nie są w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe usługami powszechnymi, przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania, natomiast

* do usług pocztowych, które w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe są usługami powszechnymi, przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie.

Reasumując, usługi pocztowe, zdefiniowane przez Wnioskodawcę jako niepowszechne usługi pocztowe, świadczone przez niego jako operatora wyznaczonego, nie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, nie będą one realizowane w celu zapewnienia przez operatora wyznaczonego, którym zamierza zostać Wnioskodawca, powszechnych usług pocztowych, zatem nie wypełnią hipotezy ww. artykułu. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie wymieniają przedmiotowych usług jako objętych preferencyjną stawką, takie usługi będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług pocztowych świadczonych na podstawie pisemnej umowy przez operatora wyznaczonego na rzecz nadawców biznesowych nadających jednorazowo lub cyklicznie określony wolumen przesyłek danego rodzaju w danym okresie kalendarzowym, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy zauważyć, iż postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym precyzyjnie przedstawionym przez Wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażane jest jego stanowisko. Organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub w pismach uzupełniających wniosek, własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie wskazuje się, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają one umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest organem kompetentnym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy usługi, które Spółka zamierza świadczyć w przyszłości stanowią powszechne usługi pocztowe w rozumieniu przepisów ww. ustawy - Prawo pocztowe. Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.