IBPP2/443-459/09/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, w zakresie:

* możliwości obniżenia poprzez korektę deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu osobowego, z faktur otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r.,

* możliwości obniżenia poprzez korektę deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy użytkowaniu samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, z faktur otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r.,

* możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa silnikowego oraz oleju napędowego do samochodu osobowego nabytego lub użytkowanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, z faktur otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r

- jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, w zakresie:

* możliwości obniżenia poprzez korektę deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu osobowego, z faktur otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r.,

* możliwości obniżenia poprzez korektę deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy użytkowaniu samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, z faktur otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r.,

* możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa silnikowego oraz oleju napędowego do samochodu osobowego nabytego lub użytkowanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, z faktur otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.)..), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 maja 2009 r. znak:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) nabywał samochody, które w świetle obowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej: ustawą o VAT) uznać należało za samochody osobowe. Dodatkowo Spółka nabywała paliwo oraz olej napędowy do wskazanych pojazdów.

W związku z powyższym zadano pytanie dotyczące określenia:

terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodu osobowego oraz paliwa.

Natomiast w piśmie z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) Wnioskodawca wskazał, że we wniosku występują trzy zdarzenia przyszłe, to jest:

Zdaniem Wnioskodawcy możliwość korekty deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należy zróżnicować w zależności od tego czy zwrot dotyczy nieodliczonego podatku VAT od nabycia (leasingu, najmu, dzierżawy) samochodu osobowego, czy też od paliwa do tego rodzaju pojazdu.

W pierwszym przypadku dokonał on odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie odliczył tego podatku w całości.

Wnioskodawca stwierdził, iż z racji tego, iż odliczył częściowopodatek VAT naliczony nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące terminu doodliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy możliwość korekty deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będą ograniczały jedynie przepisy w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym zobowiązanie powstało (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym ma on ma prawo do skorygowania deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę w stosunku do podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Z kolei w przypadku podatku VAT nieodliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych należy uwzględnić terminy właściwe do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Trzeba bowiem zauważyć, iż przepisy dotyczące przedawnienia mają w tym przypadku charakter normy ogólnej w stosunku do przepisów ustawy o VAT, które stanowią o terminie odliczenia podatku naliczonego. Kierując się zasadą lex specialis derogat legi generali, terminem właściwym na dokonanie korekty deklaracji, odliczenie podatku oraz wystąpienie z wnioskiem o nadpłatę jest termin określony w przepisach ustawy o VAT, a więc termin 5 lat liczonych od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych, które zostały przez niego otrzymane po dniu 30 listopada 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie tj. rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził tezę, cyt.: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej tu kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-114/07.

Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją Szóstej Dyrektywy Rady, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika:

* samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika

* paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Stosownie do § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

W myśl ar 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) - zgodnie z wolą ustawodawcy - określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł - art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.

Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy.

Zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., dotyczące nabycia samochodów, jak i paliw służących do napędu tych samochodów, zostały zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu tego wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł z uwzględnieniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

W ww. nowelizacji ustawy o VAT zmieniono również art. 86 ust. 7 zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Porównując przywołane przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. i te obowiązujące po tej dacie należy stwierdzić, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów.

Mając na uwadze ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności:

* nabywa samochody, które w świetle obowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznać należy za samochody osobowe,

* użytkuje samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu,

* nabywa paliwo silnikowe oraz olej napędowy do samochodów osobowych.

Wnioskodawca wskazał, iż jego pytanie dotyczy możliwości obniżenia poprzez korektę deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu osobowego, przy użytkowaniu samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu oraz przy nabyciu paliwa do tych samochodów.

Jak wskazano wyżej na mocy ww. wyroku ETS podatnikom przywrócono prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (najmie lub leasingu) samochodów innych niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz paliwa do tych samochodów. Podkreślenia wymaga fakt, iż wspomniany wyrok ETS nie rozszerza prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć w stosunku do samochodów osobowych w przypadku których do dnia 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r.

W konsekwencji należy uznać, że ze względu na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od nabycia lub użytkowania samochodów osobowych jak również brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych brak jest podstaw do dokonania korekty w tym zakresie, a co za, tym idzie nie ma podstaw prawnych do złożenia wniosku o nadpłatę w przedmiotowej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym ma on prawo do:

* skorygowania deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę w odniesieniu do podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie czy też użytkowanie samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r.,

* odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych, które zostały przez niego otrzymane po dniu 30 listopada 2004 r.

należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że poruszone w przedmiotowym wniosku, w przedstawionych stanach faktycznych, kwestie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z:

* nabyciem samochodu osobowego,

* użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu samochodu osobowego oraz

* nabyciem paliwa silnikowego oraz oleju napędowego do samochodu osobowego

będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.