IBPP2/443-455/10/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym podział - przekazanie majątku Spółki, stanowiącego przedsiębiorstwo, wpływa na prawo Spółki jako zbywcy przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług, które zostały ujęte w zbywanym przedsiębiorstwie - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym podział - przekazanie majątku Spółki, stanowiącego przedsiębiorstwo, wpływa na prawo Spółki jako zbywcy przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług, które zostały ujęte w zbywanym przedsiębiorstwie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednoosobową Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: podatnik lub Spółka), w której całość udziałów należy do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Spółka w najbliższym czasie zostanie postawiona w stan likwidacji. Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę o podziale majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki bez jego spieniężenia, tj. w naturze. De facto podział ten sprowadzi się do przekazania jedynemu wspólnikowi Spółki, przedsiębiorstwa tej Spółki będącego na dzień przekazania (podziału) zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przekazywanego przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in.: nieruchomości oraz ruchomości, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby, prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na okoliczność przekazania majątku, stanowiącego przedsiębiorstwo, w toku likwidacji Spółki jedynemu wspólnikowi - jako podział "w naturze", zostanie sporządzony stosowny akt notarialny, przedstawiający aktualną wartość rynkową tego przedsiębiorstwa oraz przenoszący jego własność na jedynego wspólnika.

W piśmie uzupełniającym wyjaśniono, iż w chwili obecnej PHU "O" Sp. z o.o. prowadzi działalność w branży hotelowej. Jedyny wspólnik PHU "O" Sp. z o.o., na którego zostanie przeniesiona własność przedsiębiorstwa Spółki jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedsiębiorca ten będzie kontynuował działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo, które obecnie należy do Spółki PHU "O". Przekazanie majątku likwidowanej stanowić będzie sposób zaspokojenia jej jedynego wspólnika - wierzyciela poprzez tzw. "podział (przydział) w naturze", dokonany na podstawie art. 286 Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym podział - przekazanie majątku Spółki, stanowiącego przedsiębiorstwo, wpływa na prawo Spółki jako zbywcy przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług, które zostały ujęte w zbywanym przedsiębiorstwie.

Zdaniem Wnioskodawcy: w przedstawionym stanie faktycznym podział - przekazanie majątku Spółki jej jedynemu wspólnikowi w toku likwidacji nie wpływa na prawo Spółki jako zbywcy przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług, które zostały ujęte w zbywanym przedsiębiorstwie, tj. posłużyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Przemawiają za tym argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej, a zachowanie tego uprawnienia wynika z obowiązku, który został określony w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej kontynuacji rozliczenia podatku naliczonego "zawartego" w zbywanym przedsiębiorstwie będzie musiał dokonać nabywca przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowi - z zastrzeżeniem ust. 3-7 - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Artykuł 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Artykuł 91 ust. 8 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż jest jednoosobową Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: podatnik lub Spółka), w której całość udziałów należy do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Spółka w najbliższym czasie zostanie postawiona w stan likwidacji. Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę o podziale majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki bez jego spieniężenia, tj. w naturze. De facto podział ten sprowadzi się do przekazania jedynemu wspólnikowi Spółki, przedsiębiorstwa tej Spółki będącego na dzień przekazania (podziału) zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przekazywanego przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in.: nieruchomości oraz ruchomości, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby, prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na okoliczność przekazania majątku, stanowiącego przedsiębiorstwo, w toku likwidacji Spółki jedynemu wspólnikowi - jako podział "w naturze", zostanie sporządzony stosowny akt notarialny, przedstawiający aktualną wartość rynkową tego przedsiębiorstwa oraz przenoszący jego własność na jedynego wspólnika.

W piśmie uzupełniającym wyjaśniono, iż w chwili obecnej PHU "O" Sp. z o.o. prowadzi działalność w branży hotelowej. Jedyny wspólnik PHU "O" Sp. z o.o., na którego zostanie przeniesiona własność przedsiębiorstwa Spółki jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedsiębiorca ten będzie kontynuował działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo, które obecnie należy do Spółki PHU "O". Przekazanie majątku likwidowanej stanowić będzie sposób zaspokojenia jej jedynego wspólnika - wierzyciela poprzez tzw. "podział (przydział) w naturze", dokonany na podstawie art. 286 Kodeksu Spółek Handlowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla zbywającego przedsiębiorstwo, czyli Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Natomiast, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę.

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie przekazywał (zbywał) całe swoje przedsiębiorstwo, a wcześniej dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupu składników majątku przedsiębiorstwa - nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku. Natomiast obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę przedsiębiorstwa, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zagadnienia objętego pytaniem Wnioskodawcy oznaczonym we wniosku jako Nr 2 jak też kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.