IBPP2/443-454/10/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania zaliczki na kasie rejestrującej, pomniejszania obrotu związanego z zaliczkami oraz wprowadzania na kasę fiskalną określonych kategorii literowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania zaliczki na kasie rejestrującej, pomniejszania obrotu związanego z zaliczkami oraz wprowadzania na kasę fiskalną określonych kategorii literowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego meblami. Specyfika branży wymusza na nim zabezpieczanie swoich interesów poprzez pobieranie zabezpieczenia finansowego od klienta w momencie składania przez niego zamówienia towaru. Okres realizacji zamówienia może wynosić nawet 8 tygodni. Do tej pory Wnioskodawca traktował pobierane środki pieniężne jako zaliczkę lub zadatek, przeznaczając te środki na ostateczną zapłatę.

Jednak obowiązek podatkowy, który powstaje w chwili pobrania zaliczki i tym samym obowiązek zarejestrowania tej czynności na kasie fiskalnej w powiązaniu z obowiązkiem wprowadzenia na kasę fiskalną ostatecznej kwoty transakcji - uniemożliwia normalne funkcjonowanie podmiotu. Wynika to z faktu, że drukując ostateczny paragon Wnioskodawca powinien na nim mieć wyszczególniony towar według ilości i cen. Paragon jednak w odróżnieniu od faktury nie ma opcji stornowania zaliczki wprowadzonej uprzednio na kasę. Stąd, drukując paragon na realną sprzedaż według ilości i cen sprzedaży Wnioskodawca dublował obrót fiskalny w części pobranej zaliczki. Ponieważ żaden przepis nie daje formalnej podstawy do korekty takiego stanu, powoduje to ryzyko podwójnego opodatkowania podatkiem VAT. Drugim sposobem jest wydruk paragonu przy ostatecznej sprzedaży, w którym będzie kwota różnicy do zapłaty (należność minus zaliczka). W takiej jednak sytuacji na paragonie można wpisać ogólnie "meble" i podać wartość ogólną, gdyż nie można powiązać sprzedaży z magazynem, bo wtedy występuje sprzeczność ceny magazynowej lub detalicznej z ceną mającą być wpisaną na paragonie, bo ma być ona pomniejszona o zaliczkę. Taki system poza tym jest fatalny w skutkach dla klienta, który ma w ręku dwa paragony z czego żaden nie daje mu wiarygodnej ceny jednostkowej danego mebla i przy reklamacji klient ma problem z dokumentowaniem co kupił i za jaką kwotę. Jest to oczywiście również problem po stronie Wnioskodawcy, gdyż zazwyczaj klienci gubią paragon zaliczkowy i mają ten ostateczny - pomniejszony o zaliczkę. W sytuacji np. zwrotu całego towaru - występuje problem wypłaty należności, bo nikt nie jest wstanie ustalić ile faktycznie zapłacił klient i za co.

Wnioskodawca dodaje, że transakcji w miesiącu zawiera czasem ponad 100, a gwarancja i rękojmia to okres zazwyczaj 2 lat, co daje tysiące transakcji, których nie da się zapamiętać.

Drugim ważnym problemem jest fakt, że zaliczki nie są przychodem w podatku dochodowym. Wprowadzenie więc paragonu zaliczkowego musi wiązać się z wyselekcjonowaniem zaliczek z ogólnego raportu kasowego, by ustalić przychód ze sprzedaży - co przy tej ilości transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, staje się totalnie niemożliwe. A gdyby się to udało to następnie trzeba by wyselekcjonowane zaliczki przypisać do paragonów dokumentujących ostateczną sprzedaż, co biorąc pod uwagę fakt realizowania zamówień do 8 tygodni, powoduje obowiązek przeglądania kilkuset transakcji, by ustalić faktyczny przychód danego miesiąca. Ponieważ, jak wspominał Wnioskodawca, system komputerowy musi wyłączyć, gdyż nie może on pobierać kwot sprzedaży z magazynu - jest skazany, jak wszystkie placówki handlowe w Polsce na stan najwyższego absurdu administracyjnego. Każde działanie albo naraża go na łamanie przepisów, albo na pracę, paraliżującą funkcjonowanie.

Jedynym rozwiązaniem w tej sytuacji może być pobieranie kaucji na zabezpieczenie transakcji. Kaucja nie będzie stanowiła o powstaniu obowiązku podatkowego z art. 19 ust. 11, gdyż nie jest tam wymieniona. Byłaby w całości zwracana klientowi w sytuacji realizacji zamówienia. I z natury swojej, jako zwrotna nie będzie zaliczana automatycznie na poczet ceny sprzedaży. W sytuacji, gdy klient nie zrealizuje zamówienia kaucja staje się karą umowną, co wynikać będzie z regulaminu i klauzuli na przyjmowanym zamówieniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, po pobraniu zaliczki wprowadzonej na kasie fiskalnej, ostateczny paragon musi zawierać wartość sprzedaży pomniejszoną o zaliczkę, a wtedy zawiera on ceny jednostkowe towarów niezgodne ze stanem faktycznym, ale wynikające z pomniejszenia wartości zaliczki lub zawierać może ogólne określenie "meble" bez wskazania ilości i cen jednostkowych. Paragon nie może zawierać ilości i ceny jednostkowych oraz realnych wartości sprzedawanych towarów bez pomniejszania ich o zaliczkę - gdyż wtedy wystąpiłoby podwójne opodatkowania najpierw zaliczki, potem ceny ostatecznej zawierającej kwotę zaliczki.

Odnosząc się do pytania nr 2, Wnioskodawca uważa, że przy wydruku ostatecznego paragonu z drukarki fiskalnej powiązanej z programem magazynowym, który wymusza wprowadzenie realnej wartości sprzedaży bez pomniejszania o zaliczkę - można dokumentem własnym pomniejszyć obrót fiskalny związany z zaliczkami.

Natomiast w zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko twierdząc, iż zaliczki można wprowadzać na kasę fiskalną jako kategoria literowa inna niż bazowe 22%, gdyż wprawdzie ma 22% VAT tak jak stawka podstawowa, jednak takie rozgraniczenie pozwoliłoby na wydzielenie kwot zaliczek z obrotu w raporcie okresowym - co potrzebne jest dla potrzeb podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 6a cyt. ustawy o VAT, kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych.

Stosownie do ust. 6b tego przepisu, producenci krajowi i importerzy kas rejestrujących są obowiązani do uzyskania dla kas służących do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, potwierdzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, że kasy te spełniają funkcje wymienione w ust. 6a oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać.

Potwierdzenie wydaje się na czas określony i może być ono cofnięte w przypadku:

Z powyższego wynika, iż podatnik, który otrzyma zaliczkę ma obowiązek zaewidencjonowania jej na kasie rejestrującej w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Stosownie do § 11 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., po uzyskaniu potwierdzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wszelkie zmiany funkcjonalne, konstrukcyjne oraz programowe w kasie, przed ich wprowadzeniem, wymagają każdorazowo ponownego złożenia wniosku wraz z wymaganymi dokumentami i urządzeniami i uzyskania pozytywnego wyniku z wszystkich przeprowadzonych badań testowych kasy oraz uzyskania potwierdzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy. W przypadku wprowadzania zmian po wydaniu potwierdzenia w części programu, o którym mowa w § 6 ust. 4 pkt 1, niemających wpływu na funkcjonowanie pozostałej części tego programu zawartego w kasie, jak i na program pracy kasy, można taki program stosować, pod warunkiem uprzedniego poinformowania o tym i dostarczenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych nowego programu oraz dokumentów potwierdzających autoryzację tych zmian i oświadczenia o spełnieniu przez program wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego meblami. Specyfika branży wymusza na nim zabezpieczanie swoich interesów poprzez pobieranie zabezpieczenia finansowego od klienta w momencie składania przez niego zamówienia towaru. Okres realizacji zamówienia może wynosić nawet 8 tygodni. Do tej pory Wnioskodawca traktował pobierane środki pieniężne jako zaliczkę lub zadatek, przeznaczając te środki na ostateczną zapłatę. Jednak obowiązek podatkowy, który powstaje w chwili pobrania zaliczki i tym samym obowiązek zarejestrowania tej czynności na kasie fiskalnej w powiązaniu z obowiązkiem wprowadzenia na kasę fiskalną ostatecznej kwoty transakcji - uniemożliwia normalne funkcjonowanie podmiotu. Wynika to z faktu, że drukując ostateczny paragon Wnioskodawca powinien na nim mieć wyszczególniony towar według ilości i cen. Paragon jednak w odróżnieniu od faktury nie ma opcji stornowania zaliczki wprowadzonej uprzednio na kasę. Stąd, drukując paragon na realną sprzedaż według ilości i cen sprzedaży Wnioskodawca dublował obrót fiskalny w części pobranej zaliczki. Ponieważ żaden przepis nie daje formalnej podstawy do korekty takiego stanu, powoduje to ryzyko podwójnego opodatkowania podatkiem VAT. Drugim sposobem jest wydruk paragonu przy ostatecznej sprzedaży, w którym będzie kwota różnicy do zapłaty (należność minus zaliczka). W takiej jednak sytuacji na paragonie można wpisać ogólnie "meble" i podać wartość ogólną, gdyż nie można powiązać sprzedaży z magazynem, bo wtedy występuje sprzeczność ceny magazynowej lub detalicznej z ceną mającą być wpisaną na paragonie, bo ma być ona pomniejszona o zaliczkę (...).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wpłacana Wnioskodawcy przez klientów kwota na poczet zamówionego towaru stanowi część należności z tytułu przyszłej dostawy towaru. Powyższe oznacza zatem, iż otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty wg stawki właściwej dla dostarczonego towaru. W związku z tym Wnioskodawca po otrzymaniu zaliczki winien dokonać jej zaewidencjonowania w kasie rejestrującej.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty. Bowiem główna zasada wynikająca z wyżej powołanych przepisów ustawy o VAT, określa, iż obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towaru, o której mowa we wniosku, w sytuacji gdy po pobraniu zaliczki wprowadzonej na kasie fiskalnej, ostateczny paragon ma zawierać wartość sprzedaży pomniejszoną o zaliczkę (pyt. nr 1), tut. organ zauważa, iż wpłacona przez klienta kwota na poczet złożonego zamówienia, traktowana jest de facto jak zaliczka. Zatem przyjęty przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia musi zapewniać poprawność rozliczenia i udokumentowania zarówno kwoty należnej od klienta z tytułu dostawy towaru, jak też należnego podatku. W ocenie tut. organu na wystawionym po wykonaniu usługi końcowym paragonie fiskalnym winna być wskazana przede wszystkim kwota należna z tytułu dostawy tego towaru, zawierająca kwotę podatku. Dodatkowo w sposób niebudzący wątpliwości u nabywcy, winna być wskazana kwota do zapłaty (stanowiąca różnicę pomiędzy wartością towaru a kwotą wpłaconą przez nabywcę jako zaliczka). Trzeba przy tym zauważyć, że dla potrzeb ostatecznego rozliczenia podatku wskazana na końcowym paragonie fiskalnym kwota należnego podatku winna zostać skorygowana o kwotę podatku obliczoną od kwoty wpłaconej wcześniej zaliczki.

Należy ponadto podkreślić, iż oryginał paragonu nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistnienia okoliczności, będącej podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie Wnioskodawcy, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że o ile zgromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty stanowią dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zdarzeń, mogą one stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego. (pyt. nr 2). Należy jednak zauważyć, iż program magazynowy użytkowany przez Wnioskodawcę i powiązany z drukarka fiskalną nie może wymuszać zapisów na kasie rejestrującej, niezgodnych z przepisami prawa, które w konsekwencji prowadzą do ewidencjonowania obrotu niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast odnosząc się do kwestii wprowadzenia na kasie fiskalnej odrębnej kategorii literowej dla potrzeb wydzielenia kwot zaliczek z obrotu w raporcie okresowym, tut. organ pragnie zauważyć, iż odpowiednie zaprogramowanie pamięci fiskalnej kasy rejestrującej, powinno być zgodne przede wszystkim z przepisami cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania.

Należy przy tym podkreślić, iż zaprogramowanie kas rejestrujących przez serwis do tego uprawniony, który w znacznym stopniu może przyczynić się do ułatwienia organizacji pracy, a tym samym do sprawniejszej obsługi nabywcy usługi czy też towaru, jest możliwy przy wyeliminowaniu ryzyka, iż kasa rejestrująca będzie wykonywać funkcje, które mogą prowadzić do nieprawidłowego wyliczenia kwot obrotu i kwot podatku należnego.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż wszelkie zmiany funkcjonalne, konstrukcyjne oraz programowe w kasie przed ich wprowadzeniem, wymagają zgłoszenia do Ministra Finansów. Kwestie te reguluje cyt. wyżej § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że w zakresie ustalenia:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.