IBPP2/443-451/13/AMP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku od zatrzymanej kaucji - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku od zatrzymanej kaucji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wykonawcą prac budowlanych. W umowach na wykonanie robót budowlanych normą jest żądanie przez inwestora zabezpieczenia finansowego należytego wykonania umowy oraz gwarancji usunięcia wad i usterek na okres gwarancyjny. Praktyka taka jest również stosowana podczas realizacji zamówień publicznych. Wnioskodawca posiada obecnie umowy jako Wykonawca oraz Zleceniodawca.

Jedną z umów jest umowa z podwykonawcą na realizację części roboty budowlanej. Zapis w umowie jest następujący:

"Ustala się zabezpieczenia należytego wykonania umowy w wysokości 10% wartości umowy. Zabezpieczenie będzie potrącane każdorazowo z faktur. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy służy do pokrycia roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy przez Wykonawcę. Zwrot wniesionego zabezpieczenia 70% ustalonej wartości gwarantująca należyte wykonanie przedmiotu umowy zostanie zwolniona w ciągu30 dni po zakończeniu odbioru końcowego robót. 30% wartości zabezpieczenia zabezpiecza roszczenia Zamawiającego z tytułu rękojmi za wady zwrócona zostanie nie później niż w ciągu 15 dni po upływie okresu rękojmi za wady (okres rękojmi za wady wynosi 5 lat)"

W przypadku Wnioskodawcy jest to np. faktura z dnia 15.02.2013 na kwotę brutto 36.900 -termin zapłaty - do 17 marca 2013 r. została zapłacona dnia 17.03.2013 w części 90% czyli w kwocie 33.210 zł natomiast 10% wartości Wnioskodawca zatrzymał jako zabezpieczenie umowy - 3.690 zł do czasu zakończenia realizacji - planowany wrzesień 2013 r., a część tej kwoty zostanie zwrócona po okresie upływu gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według ustawy o VAT art. 89b ust. 1 "W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze"

Czy istnieje obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku od zatrzymanej kaucji w tym wypadku 10% faktury, zapisanej wg umowy jako gwarancja i płatnej dopiero po terminie zakończenia zadania lub terminie upływu gwarancji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Termin określony w umowie jest terminem płatności i zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego o niezapłacone kwoty. Zatrzymana część faktury jest częścią umowy, Wnioskodawca traktuje termin płatności jako zapisany w umowie, czyli płatne po odbiorze i po terminie gwarancji. Korekta kwoty podatku powinna nastąpić po upływie 150 dni od terminu określonego w umowie, na który obie strony się zgodziły.

Zatrzymana kwota faktury dodatkowo mobilizuje wykonawcę do dobrej realizacji roboty i zdaniem Wnioskodawcy nie jest to celowy brak zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wykonawcą prac budowlanych. W umowie z podwykonawcą Wnioskodawca zawarł następujący zapis:

"Ustala się zabezpieczenia należytego wykonania umowy w wysokości 10% wartości umowy. Zabezpieczenie będzie potrącane każdorazowo z faktur. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy służy do pokrycia roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy przez Wykonawcę. Zwrot wniesionego zabezpieczenia 70% ustalonej wartości gwarantująca należyte wykonanie przedmiotu umowy zostanie zwolniona w ciągu 30 dni po zakończeniu odbioru końcowego robót. 30% wartości zabezpieczenia zabezpiecza roszczenia Zamawiającego z tytułu rękojmi za wady zwrócona zostanie nie później niż w ciągu 15 dni po upływie okresu rękojmi za wady (okres rękojmi za wady wynosi 5 lat)"

Wnioskodawca otrzymał fakturę z dnia 15 lutego 2013 r. na kwotę brutto 36.900 zł z terminem zapłaty do 17 marca 2013 r. Faktura została zapłacona dnia 17.03.2013 w części 90%, natomiast 10% wartości Wnioskodawca zatrzymał jako zabezpieczenie umowy do czasu zakończenia realizacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy takim przypadku istnieje obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku od zatrzymanej kaucji zapisanej wg umowy jako gwarancja i płatnej dopiero po terminie zakończenia zadania lub terminie upływu gwarancji.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna podwykonawcy za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego podwykonawcy tytułem kaucji.

Kaucja to kwota pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Nie jest więc obrotem w rozumieniu ww. art. 29 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umówiły się, iż w celu zabezpieczenia interesu Wnioskodawcy, ustanowiono kaucję w wysokości 10% wartości umowy. Wnioskodawca zatrzymał kwotę należną z wystawionej przez zleceniobiorcę faktury jako gwarancję, która zostanie zwrócona po okresie upływu gwarancji.

W tej sytuacji zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę robót budowlanych, bowiem wynagrodzenie należne podwykonawcy z tytułu ww. robót zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji gwarancyjnej zostały przez Wnioskodawcę tymczasowo zatrzymane, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez podwykonawcę. Tym samym wystawiona faktura VAT, mimo, że określa jeden termin płatności do całości kwoty wskazanej w fakturze, zgodnie z postanowieniem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą za zgodą podwykonawcy dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi oraz dwa kolejne po zaistnieniu określonych zdarzeń, tj. po zakończeniu odbioru końcowego robót oraz nie później niż w ciągu 15 dni po upływie okresu rękojmi za wady.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż potrącenie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiącej kaucję gwarancyjną, nie jest równoznaczne z niewywiązaniem się przez Wnioskodawcę z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia podwykonawcy.

W przedmiotowej sprawie, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji nie można utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się on ze swoich zobowiązań pieniężnych. Tym samym zatrzymana przez Wnioskodawcę kaucja gwarancyjna stanowi należność podwykonawcy, dla której nie upłynął jeszcze umówiony termin jej płatności.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej po upływie 150 dni od terminu płatności za wykonane przez podwykonawcę usługi. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia należnego podwykonawcy termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT rozpocznie bieg począwszy od dnia następującego po upływie określonych w umowie terminów płatności zatrzymanych na poczet zabezpieczenia roszczeń gwarancyjnych oraz roszczeń niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się z umowy - tj. po zakończeniu odbioru końcowego robót oraz nie później niż w ciągu 15 dni po upływie okresu rękojmi za wady.

Dopiero w przypadku niezapłacenia przez Wnioskodawcę należnych wykonawcy kwot stanowiących równowartość kaucji gwarancyjnej w opisanych w wyżej terminach, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego VAT w tej części zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.