IBPP2/443-447/08/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2008 r. (data wpływu 13 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla usług budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego wraz z garażem - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla usług budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego wraz z garażem.

W dniu 4 lipca 2008 r. zostało złożone uzupełnienie do ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę na mocy której na zlecenie właściciela gruntu wzniesie na tym gruncie budynek mieszkalny wraz z garażem, który stanowi integralną część budynku, to znaczy: ma wspólny fundament i wspólną ścianę. Garaż nie jest odrębnym budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego. Zlecający (inwestor) jest osobą fizyczną która nie prowadzi działalności gospodarczej. Za wykonaną usługę Wnioskodawca wystawi fakturę VAT. Wznoszony budynek jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz mieszkalny charakter budynku potwierdzony jest treścią wydanego inwestorowi pozwolenia na budowę.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, ze zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne zaklasyfikowane są w I kategorii obiektów budowlanych pod nr PKOB - 1110, natomiast zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługi ogólnobudowlane związane z wznoszeniem budynków zostały zaklasyfikowane pod nr PKWiU 4521.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług na wykonaną usługę. Czy opodatkować całą usługę stawką podatku w wysokości 7%, czy też wykazać osobno kwotę za część garażową budynku i zastosować stawkę podatku w wysokości 22%, a na pozostałą część budynku zastosować stawkę podatku w wysokości 7% czyli podzielić podstawę opodatkowania na dwie części.

Zdaniem Wnioskodawcy, do całej usługi należy zastosować jedną stawkę podatku w wysokości 7%. Stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% ma zastosowanie między innymi do budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Ponieważ przedmiotem usługi Wnioskodawcy jest wznoszenie budynku mieszkalnego nie można uznać, że wyłączenie stosowania stawki VAT w wysokości 7% zawarte w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące lokali użytkowych będzie miało w przedmiotowej sytuacji zastosowanie. Intencją ustawodawcy było ograniczenie preferencji podatkowej jedynie do sytuacji, w których prace są wykonywane wyłącznie w lokalu użytkowym będącym częścią budynku mieszkalnego. Gdyby przyjąć założenie przeciwne każdy wykonawca wykonujący usługi w budynku mieszkalnym i dotyczące całego budynku musiałby sztucznie podzielić wartość swojej usługi na dwie części: jedną opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 22%, a drugą opodatkowaną stawką w wysokości 7%. Rzetelne podzielenie w ten sposób podstawy opodatkowania jest niezwykle trudne jeżeli w ogóle możliwe.

Stanowisko takie jest uzasadnione na tle orzecznictwa ETS oraz polskich sądów administracyjnych. Warto przytoczyć sentencję wyroku z 27 października 2005 r. (sygnatura: C 41/04 ETS), w której czytamy: "Jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen."

W tej materii wypowiadały się również polskie sądy administracyjne: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za te usługi na dwie części i objęcia każdej z nich inną stawką VAT." (Orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01).

Opodatkowanie sprzedaży dokonuje się według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży, nie zaś według stawek właściwych dla poszczególnych części składowych tego przedmiotu sprzedaży." (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1369/97).

"Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika, polegający na odrębnym fakturowaniu poszczególnych składników tej dostawy. Jeśli zatem podatnik realizuje np. sprzedaż towaru lub usługi podlegającej w całości opodatkowaniu według preferencyjnej (obniżonej) stawki VAT, to faktu tego nie może zmienić zastosowany przez podatnika sposób fakturowania, odrębnie do poszczególnych składników tej dostawy (w tym przypadku odrębnie do robocizny i odrębnie do materiałów budowlanych). Taka możliwość i praktyka odrębnego fakturowania części składowych jednej dostawy (tj. materiałów, robocizny, pracy sprzętu itp.) pozostaje bez wpływu na stawkę podatku VAT" (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 419/00).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdził, iż świadcząc usługę budowlaną na opisanych wyżej zasadach powinien zastosować jedną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% na całą usługę czyli budowę domu mieszkalnego, którego integralną częścią jest garaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 wyżej cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, przy czym ustawodawca od tej reguły ustanowił pewne wyjątki. I tak, zgodnie z ust. 2 art. 41 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Artykuł 41 ust. 12 stanowi, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym według treści ust. 12a ww. artykułu rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do ust. 12b tegoż artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ww. ustawy - będące przedmiotem opodatkowania towary i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a konstrukcja wielu przepisów ustawy wskazuje, iż wszelkie preferencje w stawce podatku od towarów i usług uzależnione są od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego, o wskazanym w ustawie symbolu PKWiU.

Co do zasady preferencyjna stawka podatku VAT ma zastosowanie do podmiotów, które świadczą te usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta, przy czym uzależniona jest ona od zaklasyfikowania wyrobu czy usługi do właściwego grupowania statystycznego.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) obowiązującą dla celów podatku VAT do dnia 31 grudnia 2008 r., w Dziale 45 mieszczą się roboty budowlane. Dział ten obejmuje:

Ponadto należy zauważyć, że w umowach cywilno-prawnych strony tej umowy określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT z tytułu świadczenia wymienionych we wniosku usług, konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do zasad metodycznych klasyfikacji statystycznych - na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza podpisać umowę na mocy której na zlecenie właściciela gruntu wzniesie na tym gruncie budynek mieszkalny wraz z garażem, który stanowi integralną część budynku, to znaczy: ma wspólny fundament i wspólną ścianę. Garaż nie jest odrębnym budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego. Zlecający (inwestor) jest osobą fizyczną która nie prowadzi działalności gospodarczej. Za wykonaną usługę Wnioskodawca wystawi fakturę VAT. Wznoszony budynek jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz mieszkalny charakter budynku potwierdzony jest treścią wydanego inwestorowi pozwolenia na budowę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne zaklasyfikowane są w I kategorii obiektów budowlanych pod nr PKOB- 1110, natomiast usługi ogólnobudowlane związane z wznoszeniem budynków zostały zaklasyfikowane pod nr PKWiU 4521.

W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie wskazanych wyżej usług budowlanych.

Jeżeli zatem przedmiotem umowy są roboty budowlane polegające na budowie budynku mieszkalnego wraz z garażem, sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11, jako całości, to stawka w wysokości 7% znajdzie zastosowanie do całej usługi budowlanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych usług według PKWiU oraz zaklasyfikowania do PKOB budynku mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.