IBPP2/443-428/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 22 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia w drodze zamiany działki zabudowanej, na której znajdują się budynki mieszkalne i gospodarcze, które zostały wzniesione przez inny podmiot - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia w drodze zamiany działki zabudowanej, na której znajdują się budynki mieszkalne i gospodarcze, które zostały wzniesione przez inny podmiot.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 lipca 2014 r. znak: IBPP2/443-428/14/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto K (Wnioskodawca) zamierza zbyć na rzecz P w drodze zamiany nieruchomości prawo własności do działki nr 1038/12 o powierzchni 44.552 m^2. Część przedmiotowej działki zabudowana jest budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi. Z uwagi na to, iż nakłady na budowę budynków poniosła strona, wartość praw Miasta do nieruchomości na potrzeby zamiany ustalona została na poziomie wartości prawa własności gruntu. Przedmiotowa działka w przeważającej części jest zalesiona i zadrzewiona, a jedynie w niewielkiej części jest zabudowana i w tym zakresie odgrodzona. W ewidencji gruntów i budynków występują następujące użytki: nieużytek (N - 42.471 m²) i tereny mieszkaniowe (B - 2.081 m²). Dla przedmiotowego terenu brak jest mpzp. Studium - w większej części obszary leśne (ZL), w mniejszej części - obszary zabudowy usługowej (U1). W związku z faktem, że nakłady poniesione na zrealizowane na zbywanej nieruchomości budynki są własnością nabywcy Wnioskodawca dokona zbycia przedmiotowej nieruchomości za cenę pomniejszoną o wartość znajdujących się na niej budynków.

Pomimo tego, że wartość transakcji zostanie skalkulowana jedynie jako wartość gruntu, to przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku będzie wartość całej transakcji, której ekonomicznie będzie odpowiadać jedynie wartość gruntu

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Właścicielem nakładów inwestycyjnych budynków mieszkalnych i gospodarczych usytuowanych na działce 1038/12 było ówczesne Nadleśnictwo.

2. Budynki zostały wzniesione w roku 1971 na gruncie Skarbu Państwa zarządzanym przez Nadleśnictwo, a następnie w wyniku połączenia Nadleśnictw w 1974 r. stały się własnością Nadleśnictwa. Grunty na których są posadowione ww. budynki zostały skomunalizowane 10 sierpnia 1992 r.

3. P posiada prawo do rozporządzania ww. budynkami jak właściciel, posiada obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Budynki te są wynajmowane na podstawie umów najmu.

4. Ww. budynki stanowią składnik majątku P i figurują w księdze środków trwałych pod nr 88.

5. Nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie budynków mieszkalnych i gospodarczych, ani przed ani po zamianie gruntów. Przedmiotem transakcji zamiany jest wyłącznie grunt, którego obecnym właścicielem jest Miasto K. Wartość nieruchomości zostanie określona na poziomie wartości praw Miasta do gruntu przy uwzględnieniu praw strony do poczynionych na działce nakładów.

6. Nadleśnictwo nie posiada w swoich zbiorach archiwalnych dokumentacji związanej z budową ww. budynków jak również decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że przy dostawie gruntu zabudowanego budynkami stosować będzie się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynków na nim posadowionych stosownie do art. 29 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 29 ust. 8 stanowiący że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - zbycie przedmiotowej działki jest zwolnione z opodatkowania.

W przedstawionej sytuacji z punktu widzenia podatku VAT dojdzie do dostawy budynków mieszkalnych i gospodarczych, na których podstawę opodatkowania składać się będzie przypadająca na nie wartość działki. Dostawa ta będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu będzie więc wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu.

Wnioskodawca w swoim stanowisku uwzględnił Wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. syg. I FSK 1232/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu należy również dodać, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz P w drodze zamiany nieruchomości prawo własności do działki nr 1038/12 o powierzchni 44.552 m^2. Część przedmiotowej działki zabudowana jest budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi. Właścicielem nakładów inwestycyjnych budynków mieszkalnych i gospodarczych usytuowanych na działce 1038/12 było ówczesne Nadleśnictwo. Budynki zostały wzniesione w roku 1971 na gruncie Skarbu Państwa zarządzanym przez Nadleśnictwo, a następnie w wyniku połączenia Nadleśnictw w 1974 r. stały się własnością Nadleśnictwa K. P posiada prawo do rozporządzania ww. budynkami jak właściciel, posiada obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Ww. budynki stanowią składnik majątku P i figurują w księdze środków trwałych pod nr 88. Nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie budynków mieszkalnych i gospodarczych, ani przed ani po zamianie gruntów. W związku z faktem, że nakłady poniesione na zrealizowane na zbywanej nieruchomości budynki są własnością nabywcy Wnioskodawca dokona zbycia przedmiotowej nieruchomości za cenę pomniejszoną o wartość znajdujących się na niej budynków.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jakim są niewątpliwie budynki. Dostawca zamierza bowiem przenieść na nabywcę własność nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi wskazując jednocześnie, że budynki zostały wybudowane przez inny podmiot tj. nabywcę gruntu. Przedmiotowe budynki nie stanowią zatem majątku Wnioskodawcy. Nakłady na wybudowanie budynków znajdujących się na gruncie Wnioskodawcy poniósł nabywca gruntu. Budynki stanowią składniki majątku nabywcy nieruchomości. Przed zawarciem umowy zamiany jak i po zamianie gruntów nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na budowę budynków.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku lub budowli (w tym sensie, że przy dostawie budynków i budowli nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Skoro nabywca nieruchomości wytworzył towar, jakim niewątpliwie są budynki i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowych budynków, chociaż przeniesie ich własność - dokonując dostawy gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę gruntu formalnie przejdzie prawo własności budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki posadowione na zbywanym gruncie.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą tj. budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, należy do nabywcy nieruchomości, który jest wyłącznym właścicielem nakładów. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia (zamiany) nieruchomości - w części obejmującej budynki - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

Zatem w niniejszej sprawie, tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1, obejmować będzie wyłącznie sam grunt, z czym zgadza się również Wnioskodawca. Na opodatkowanie ww. gruntu nie będzie miał wpływu przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem ma on zastosowanie w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany budynkiem, co jednak w opisanej sprawie nie ma miejsca.

Tym samym w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy nie będzie miał zastosowania.

Tak więc, dostawa tego gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Prymasa Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.