IBPP2/443-422/09/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 4 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 10 lipca 2009 r.), oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku gdy podatnik nie posiada wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 10 lipca 2009 r.) oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku gdy podatnik nie posiada wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca dokonuje i planuje dokonywać nadal wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), dla których, w sytuacji posiadania pełnej dokumentacji dostawy, stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Spółka, zawsze jest w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i co do zasady posiada oryginały dokumentów przewozowych (CMR). W niektórych przypadkach dokumenty przewozowe nie są kompletne. Dostawy w takich przypadkach Spółka opodatkowuje stosując stawkę 22%.

Dla potwierdzenia faktu dokonania dostawy Spółka stosuje również, obok dokumentów CMR, Potwierdzenia Dostawy Cieczy (dalej: PDC). PDC są wewnętrznymi dokumentami Spółki, służą do potwierdzenia dostaw określonej ilości cieczy u klientów zagranicznych. Z dokumentów tych wynika fakt dokonania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego innym jak terytorium kraju. PDC poza specyfikacją dostarczonych towarów zawiera również następujące dane: oznaczenie nabywcy, miejsce dokonania dostawy, nazwisko kierowcy oraz nr rejestracyjny cysterny/naczepy, którą towar był przewożony, informacje o odbiorze towaru (datę, kraj odbioru, pieczątkę firmy oraz podpis odbiorcy).

W przypadku niekompletności dokumentu przewozowego (CMR), dokumenty występują zazwyczaj w następujących kombinacjach:

Każdorazowo zatem udokumentowane jest dokonanie dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne jak terytorium kraju. Nawet w przypadku braku posiadania dokumentu CMR, Spółka dysponuje wewnętrznym dokumentem PDC, który w praktyce potwierdza te same okoliczności jak CMR.

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca oświadczył, że:

* Dokumenty PDC wystawiane są podczas planowania trasy dostawy cieczy, zawierają dane kierowcy oraz numer rejestracyjny naczepy (cysterny), którą się transport odbywa, nawet w przypadkach gdy transport jest zlecany podmiotom trzecim;

* W pojedynczych przypadkach, Spółka nie dysponuje dokumentem CMR (zdarzenie opisane pod numerem 5 we wniosku) - co wynika z przekazania kopii CMR kierowcy i braku zwrotu lub też dokument znajduje się w innym dziale (niż dział finansowy) lub oddziale Spółki i utrudnione jest uzyskanie kopii tego dokumentu od kontrahenta. Spółka posiada jednak oryginał dokumentu PDC, zawierający oryginalne podpisy i pieczątki w tym odbiorcy i datę odbioru towaru przez odbiorcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie, czy w przypadku nieposiadania przez niego wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT (głównie chodzi o dokument CMR, bądź jego niekompletność) przy jednoczesnym faktycznym dokonaniu tych dostaw jest on uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych dostaw, jak i dostaw planowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy: pomimo nieposiadania przez niego kompletu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT będzie on uprawniony do wykazania WDT ze stawką podatku wynoszącą 0%, jeżeli wykaże, że dostawa miała faktycznie miejsce, gdyż jak wynika z regulacji unijnych organy podatkowe mogą zakwestionować 0% stawkę VAT, tylko jeśli wykażą, że WDT nie miała miejsca lub podatnik dopuścił się innych nadużyć. W ocenie Spółki, z ogółu zebranych przez nią dokumentów wynika, że dostawy zostały dokonane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co uprawnia ją do stosowania stawki podatku 0%, również w przypadku, gdy dokument przewozowy CMR jest niekompletny lub Spółka nie jest w jego posiadaniu. Zdaniem Spółki stosowanie stawki 0% uzależnione jest, nie od posiadania przez nią wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, ale od tego, aby posiadane dokumenty (bez względu na to ile ich jest formalnie oraz bez względu na to czy stanowią one kopie, czy też oryginały) wskazywały łącznie na fakt dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT dla WDT właściwą stawką podatku jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42. W art. 42 ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%.

WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

* podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz swój numer, pod którym zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE;

* podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami są, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

* dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

* kopia faktury,

* specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

* korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie:

* dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

* dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

* dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wnioskodawca podkreślił, iż zasada opodatkowania WDT stawką 0% stanowi odzwierciedlenie regulacji unijnych oraz realizację zasady neutralności opodatkowania VAT. Z samej konstrukcji WDT oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) wynika bowiem, że zasadą jest zwolnienie z opodatkowania WDT oraz opodatkowanie WNT stawką właściwą w kraju konsumpcji. Zwolnienie od podatku WDT pozwala zatem na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT.

Zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów wynika wprost z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Art. 138 Dyrektywy 112 formułuje zasadę, że Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie natomiast z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z zestawienia powyższych regulacji jasno wynika, że zwolnienie (zastosowanie stawki 0%) powinno stanowić dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zasadę, od której możliwe są co prawda wyjątki, jednak nie mogą one naruszać zasad wynikających z Dyrektywy 112. Przepisy krajowe stanowiące odpowiednik regulacji unijnych muszą zapewniać prawidłowy pobór podatku oraz zapobiegać ewentualnym nadużyciom, ale nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów.

Regulacje wspólnotowe stoją zatem na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Nadmiernemu formalizmowi związanemu z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w swoim orzecznictwie sprzeciwia się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku w sprawie C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn ETS stwierdził, że przepis krajowy, który w przypadku WDT uzależnia prawo do zwolnienia od podatku od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając faktycznego zrealizowania WDT, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Dodatkowo ETS uznał, że "skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet, jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne".

Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowaną wykładnię regulacji wspólnotowych należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy nie można z nią pogodzić brzmienia regulacji krajowych, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie regulacje Dyrektywy 112.

Pogląd o stosowaniu stawki VAT 0% w przypadku WDT, w sytuacji braku wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy, zgodny jest także z dominującym/ aktualnym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem części organów podatkowych.

Wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej; NSA) z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 611/07) wydany w oparciu o stan faktyczny, w którym podatnik wykazał WDT za stawką podatku 0% pomimo nieposiadania, w momencie składania deklaracji, dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju oraz fakt ich dostarczenia (podczas postępowania podatkowego przedstawiono faks od kontrahenta potwierdzający odbiór towaru). Sąd uznał iż "warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza, gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny".

W wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1500/08) NSA, wypowiadając się w kwestii stawki podatku, którą należy stosować dla WDT, w postępowaniu zapoczątkowanym złożeniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, orzekł, że dokonując wykładni regulacji ustawy o VAT w zakresie WDT "należy mieć na uwadze, iż powinna mieć ona (Spółka: wykładnia) prowspólnotowy charakter, tym bardziej, że przepisy ustawy o VAT są efektem procesu implementacji. Oznacza to, że przy ich interpretowaniu należy obecnie uwzględniać art. 138 Dyrektywy nr 112 (poprzednio art. 28c część A lit. a), akapit pierwszy VI Dyrektywy). W przeciwnym razie, gdy pominie się prowspólnotowy kontekst krajowej regulacji, może dojść do sytuacji, że przyjęta w art. 42 ustawy o VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będzie niezgodna z regulacją wspólnotową". Zgodnie ze stanowiskiem NSA brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, gdy faktycznie nastąpił wywóz w ramach WDT, nie skutkuje opodatkowaniem takiej transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych. Taka dostawa mimo braku wszystkich wymaganych dokumentów nie zmienia swojego materialnego charakteru. Podatnik nie musi stosować stawki 22%. Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT musi jedynie ująć taką transakcję w ewidencji podatkowej jako dostawę krajową. W żaden sposób, zdaniem NSA, nie przekłada się to na obowiązek opodatkowania stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych.

Korzystne dla podatników rozstrzygnięcie wydał również NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2009 (sygn. I FSK 1882/07). Sąd rozpatrywał sprawę, w której w trakcie kontroli podatkowej podatnik nie posiadał wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT (brak było dokumentu CMR), jednocześnie dostawa miała miejsce. Sąd orzekł, powołując się na regulacje wspólnotowe, że przyjęto w nich zasadę, że państwa członkowskie zwalniają od podatku (w Polsce stawka 0%) transakcje spełniające warunki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem, jak zauważył NSA. regulacja pomieszczona w art. 42 u.p.t.u, przy określonych w niej warunkach, przyjmuje właściwie zasadę odwrotną - opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki krajowej, a nie stawki 0%, na co wskazuje głównie unormowanie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. (...)" W konsekwencji, zdaniem Sądu. "stwierdzić trzeba, że za uprawniony jest pogląd, że określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 u.p.t.u. konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe." Dalej Sąd stwierdził, że "jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych".

Pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia wydawane są również na poziomie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA). WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 27 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1210/07) który został utrzymany w przywoływanym już przez Spółkę wyroku I FSK 1882/07 stwierdził, że "przede wszystkim nie jest do końca jasne, czy podatnik powinien posiadać te dowody jako odrębne dokumenty, czy też nie jest istotna liczba tych dokumentów, lecz ich treść. Należy także ustalić, jak rozumieć wymaganie, aby dowody te "łącznie" potwierdzały dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego. Nie są również wyraźnie określone konsekwencje sytuacji, w której z uzasadnionych przyczyn dostawca nie dysponuje jednym lub dwoma z powyższych dokumentów (np. dlatego, że one nie istnieją), ale z pozostałych posiadanych przez dostawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony zgodnie z przeznaczeniem. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Należy zatem uznać, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, Że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru)" Stanowisko zaprezentowane przez Sąd akceptowane jest również przez inne składy orzekające sądów administracyjnych.

Pogląd sprzeciwiający się nadmiernemu formalizmowi w dokumentowaniu WDT wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Kielcach w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. I SA/Ke 114/08). WSA w Kielcach orzekł, że "biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego".

W ocenie Wnioskodawcy zwrócić należy również uwagę na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1909/08) wydane w związku z zaskarżeniem przez podatnika interpretacji prawa podatkowego. Sąd zauważa, iż z "powołanych regulacji (Spółka: art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) wynika, iż dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Zdaniem Sądu "dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4, a nie ich liczba. (...) W ocenie Sądu, z powołanych przepisów nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę "papierową". Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów".

W rezultacie, zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesiany faksem (S. Karpiński, E. Lis. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - obowiązki dokumentacyjne, Przegląd Podatkowy 2005. nr 1, s. 23). Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Także część organów podatkowych podziela pogląd o prawie podatnika do opodatkowania WDT 0% stawką VAT również w przypadku, gdy nie ma wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy lub są one niekompletne.

M.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (pismo z dnia 24 listopada 2008 r.; znak: ILPP2/443-800/08-2/TW) stwierdził, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada dokumentu CMR opatrzonego jednocześnie w trzy podpisy lub, gdy otrzyma taki dokument z opóźnieniem. Wynika to, zdaniem Izby Skarbowej z faktu, iż zawarte w systemie GTN (umożliwiający monitorowanie towarów podczas transportu) informacje o faktycznym dostarczeniu towaru do odbiorcy oraz o rozładunku tego towaru, pozwalają rozwiać ewentualne wątpliwości co do dostarczenia towaru do odbiorcy (w tym kontekście Spółka zwraca na posiadane przez nią dokumenty PDC). Zdaniem Dyrektora Izby "należy bowiem pamiętać, iż stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy wspomniane dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostarczenia towarów do innego kraju Unii Europejskiej, dostawca może posiłkować się również innymi dowodami".

Z uwagi na powyższe okoliczności, biorąc pod uwagę w szczególności orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych. Spółka zaznacza, że nadmierny formalizm w kwestii dokumentacji WDT stoi w sprzeczności z koniecznością prowspólnotowej wykładni postanowień ustawy o VAT. Spółka podkreśla, że stosowanie stawki podatku VAT 0% uzależnione jest od samego faktu dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Odmienne podejście z uwagi na transgraniczny charakter transakcji prowadzić będzie do sytuacji, w której dana transakcja opodatkowywana będzie dwukrotnie (raz na terytorium Polski jako dostawa krajowa, raz w kraju członkowskim jako WNT). Taki stan rzeczy prowadzić będzie do naruszenia konstrukcyjnej zasady podatku VAT - zasady neutralności.

Wnioskodawca również zaznaczył, że z orzecznictwa sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę na działalnością administracji publicznej (w tym również administracji podatkowej), wyłania się wyraźne stanowisko, że to nie forma i ilość powołanych w ustawie o VAT dokumentów, lecz okoliczność czy łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT, jest decydująca dla zastosowania stawki 0%. W tym zakresie sądy przyznają pierwszeństwo zasadzie prawdy materialnej, gdyż przywiązanie do nadmiernego formalizmu w kwestii WDT prowadzi do naruszenia prawa wspólnotowego.

W rezultacie, w ocenie Spółki, w związku z posiadaniem przez nią dokumentów w kombinacjach wskazanych w opisie stanu faktycznego, z uwagi na informacje jakie te dokumenty (PDC i CMR) zawierają, w żadnym razie nie budzą one wątpliwości co do faktu dokonania WDT. Stąd stanowisko Spółki, że jest ona zobowiązana do stosowania w takich przypadkach stawki 0% należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za uzasadnione.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Uregulowanie zawarte w art. 42 ust. 4 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 (tj. kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

W myśl art. 42 ust. 11 cyt. ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy, natomiast dokumenty z ust. 11 pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Sformułowanie "...co najmniej..." zawarte w art. 42 ust. 4 ustawy wskazuje, iż ww. elementy wskazane w pkt 1-5 muszą zostać zawarte w ww. dokumencie. Zatem jedynie ewentualne braki w treści dokumentacji podstawowej mogą być uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 in principio ustawy stanowi się bowiem, że: "dowodami, o których mowa, są". Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący.

Z przepisu ust. 11 art. 42 ustawy wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty, wskazujące, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 117/08 WSA w Poznaniu uznał, że dokumenty dodatkowe, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, nie mogą zastępować dokumentów "obowiązkowych", o których mowa w ust. 3. W przedmiotowym wyroku sąd zawarł następującą tezę, cyt.: "Za niezasadny należy przyjąć pogląd, iż w razie nie dysponowania dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, a konkretnie dokumentem przewozowym, w celu udokumentowania dokonania WDT, będzie można legitymować się dokumentami, o których mowa w ust. 11 tej ustawy.

Katalog dokumentów potwierdzających WDT ma charakter zamknięty (art. 42 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług). Tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a co za tym idzie uzasadniać 0% stawkę podatku VAT. Decydujące znaczenie dla zastosowania tej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów podstawowych".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje i planuje dokonywać nadal wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), dla których, w sytuacji posiadania pełnej dokumentacji dostawy, stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Spółka, zawsze jest w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i co do zasady posiada oryginały dokumentów przewozowych (CMR). W niektórych przypadkach dokumenty przewozowe nie są kompletne. Dostawy w takich przypadkach Spółka opodatkowuje stosując stawkę 22%.

Dla potwierdzenia faktu dokonania dostawy Spółka stosuje również, obok dokumentów CMR, Potwierdzenia Dostawy Cieczy (dalej: PDC). PDC są wewnętrznymi dokumentami Spółki, służą do potwierdzenia dostaw określonej ilości cieczy u klientów zagranicznych. Z dokumentów tych wynika fakt dokonania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego innym jak terytorium kraju. PDC poza specyfikacją dostarczonych towarów zawiera również następujące dane: oznaczenie nabywcy, miejsce dokonania dostawy, nazwisko kierowcy oraz nr rejestracyjny cysterny/naczepy, którą towar był przewożony, informacje o odbiorze towaru (datę, kraj odbioru, pieczątkę firmy oraz podpis odbiorcy).

W przypadku niekompletności dokumentu przewozowego (CMR), dokumenty występują zazwyczaj w następujących kombinacjach:

Każdorazowo zatem udokumentowane jest dokonanie dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne jak terytorium kraju. Nawet w przypadku braku posiadania dokumentu CMR, Spółka dysponuje wewnętrznym dokumentem PDC, który w praktyce potwierdza te same okoliczności jak CMR.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne wynikające z treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że możliwość zastosowania przez dostawcę stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu nabywcy i dostawcy, a dostawca posiada niezbędną dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 4 (w przypadku gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik dokonujący takiej dostawy lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy).

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, iż aby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosować stawkę 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego.

W ocenie tut. organu wskazane przez Wnioskodawcę dokumenty występujące w kombinacjach opisanych we wniosku w poz. 1, 2, 3, 4 i 6 oraz w poz. 5, ale tylko w sytuacji, gdy kopia dokumentu CMR znajduje się w innym dziale (niż dział finansowy) lub oddziale Spółki, potwierdzają bądź będą potwierdzały, iż wysłany towar został dostarczony do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z przywołanych wyżej przepisów, będzie uprawniało Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych, jak i planowanych dostaw.

Podkreślić raz jeszcze należy, iż ustawa o VAT przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 3 ustawy), zatem brak dokumentu przewozowego otrzymywanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju nie pozwala w świetle przywołanych wyżej przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na przyjęcie, iż w tej sytuacji podatnik jest uprawniony do zastosowania stawki 0%.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokumenty występujące w kombinacji opisanej we wniosku w poz. 5 stanu faktycznego, lecz jedynie w sytuacji kiedy kopia dokumentu CMR została przekazana kierowcy i brak jest jego zwrotu, co oznacza, że Wnioskodawca nie posiada fizycznie dokumentu CMR, w ocenie tut. organu, nie potwierdzają bądź nie będą potwierdzały (w przypadku zdarzenia przyszłego), iż wysłany towar został dostarczony do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co będzie skutkowało brakiem możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych jak i planowanych dostaw.

Zatem w tak opisanym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy, iż stosowanie stawki 0% uzależnione jest, nie od posiadania przez niego wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, ale od tego, aby posiadane dokumenty wskazywały łącznie na fakt dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku orzeczeń należy przede wszystkim zauważyć, że wskazany wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 zapadł w innym stanie faktycznym niż występujący w przedmiotowym wniosku. Sprawa ta dotyczyła bowiem możliwości zastosowania przez niemieckiego podatnika zwolnienia z podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy początkowo zataił on dokonanie takiej transakcji i dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonał sprostowania zapisów księgowych, co nie występuje w przedmiotowej sprawie. Orzekając w powyższej sprawie ETS stwierdził, iż artykuł 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych #65533; wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

Jednocześnie w wyroku tym ETS stwierdził, iż zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych. Równocześnie w ocenie ETS zwolnienie od podatku nie mogłoby być przyznane również wówczas gdyby naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Ponadto z treści uzasadnienia tego wyroku (pkt 33 i pkt 35) wynika, iż wprowadzenie systemu korekt w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dopuszczalne i uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było w danym przypadku możliwe z uwagi na okoliczności wynikłe niezależnie od woli podatnika. Nie ma wątpliwości, że taka okolicznością może być w szczególności opóźnienie w dostarczeniu podatnikowi przez kontrahenta lub przewoźnika dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy zauważyć, iż zapadły one w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku. W wyrokach bowiem o sygnaturach I FSK 1500/08 z dnia 20 stycznia 2009 r., I FSK 611/07 z dnia 13 maja 2008 r. oraz III SA/Wa 1210/07 z dnia 27 września 2007 r. rozstrzygane były kwestie regulowane art. 41 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT, co nie jest objęte zakresem niniejszej interpretacji. Natomiast w wyrokach z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. III SA/Wa 1909/08 oraz z dnia 8 maja 2008 r. sygn. I SA/Ke 114/08 przedstawiony stan faktyczny dotyczył sytuacji gdy towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy był odbierany przez kontrahentów zagranicznych z magazynów polskiego podatnika w Polsce i przez nich lub na ich zlecenie był transportowany do innego kraju Wspólnoty. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje.

Należy tutaj także wskazać, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Bez znaczenia dla sprawy jest więc argumentacja Wnioskodawcy, jakie stanowisko w kwestii prawa do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 24 listopada 2008 r. znak: ILPP2/443-800/08-2/TW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.