IBPP2/443-417/08/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 29 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 7 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym od organu założycielskiego podatnikiem podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym od organu założycielskiego podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 7 października 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP2/443-417/08/ASz, IBPB3/423-338/08/AP z dnia 26 września 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prawa handlowego z siedzibą w X 1 została utworzona 18 marca 2003 r. i została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 21 maja 2003 r.. Spółka ta posiada nadany numer identyfikacji podatkowej NIP i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2005 r. na mocy porozumienia pomiędzy firmą. Spółka z o.o. NIP: X, a Wnioskodawcą oraz na podstawie decyzji Wojewody z dnia 21 grudnia 2004 r., znak X Wnioskodawca jako Spółka z o.o. stał się organem założycielskim dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Przychodnia Specjalistyczno - Diagnostyczna z siedzibą w X, NIP: X. Wyżej wymieniony NZOZ do 31 grudnia 2004 działał w strukturach Spółki z o.o.

NZOZ został wpisany w dniu 18 kwietnia 2001 r. do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, nr księgi X. NZOZ wykonuje usługi medyczne w oparciu o statut, który w obecnie obowiązującej treści został przyjęty na Walnym Zgromadzeniu udziałowców spółki X w dniu 21 września 2007 r. Zgodnie z treścią ww. statutu:

§ 1 Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Przychodnia Specjalistyczno-Diagnostyczna w X, zwany dalej "Zakładem" działa na podstawie:

§ 4 Organem założycielskim zakładu jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która tworzy, znosi, łączy, przekształca jednostki organizacyjne zakładu i sprawuje nadzór finansowy nad zakładem.

§ 9 pkt 1 Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz dyrektor Zakładu.

§ 9 pkt 2 Dyrektor jest powołany na to stanowisko uchwałą wspólników Spółki z o.o. spółka z o.o. z siedzibą w X.

§ 9 pkt 3 Do kompetencji dyrektora należą wszystkie sprawy związane z zarządzaniem Zakładem w zakresie realizacji jego zadań statutowych.

§ 9 pkt 4 Dyrektor Zakładu jest przełożonym pracowników Zespołu i jest uprawniony do wykonywania czynności z zakresu prawa pracy.

§ 11 Gospodarka finansowa Zakładu prowadzona jest w ramach gospodarki finansowej organu założycielskiego, to jest Sp. z o.o. w X.

Statut określa również strukturę organizacyjną Zakładu. NZOZ w rejestrze REGON traktowany jest jako jednostka lokalna spółki X a działalność prowadzi między innymi w siedzibie spółki.

Przedmiotem działalności spółki X są między innymi usługi wynajmu nieruchomości na własny rachunek oraz usługi medyczne. Spółka z o.o. nie wykonuje samodzielnie żadnych usług medycznych, jedynie poprzez powołany Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W uzupełnieniu z dnia 3 października 2008 r. Wnioskodawca dodał, iż poprzez umowę spółki rozumie się umowę Spółki X Spółka z o.o. NZOZ jest wyodrębnionym zakładem działającym w ramach tej spółki, stąd w statucie zapis, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Przychodnia Specjalistyczno - Diagnostyczna w X zwany dalej Zakładem działa na podstawie między innymi umowy spółki.

Sformułowanie "gospodarka finansowa Zakładu prowadzona jest w ramach gospodarki finansowej organu założycielskiego" oznacza, że wszelkie przychody uzyskiwane przez NZOZ są zaliczane do przychodów Spółki, natomiast koszty związane z działalnością NZOZ są zaliczane do kosztów Spółki. Oznacza to również, że w księgach rachunkowych prowadzonych dla Spółki są uwzględnione również wszelkie operacje gospodarcze (tym finansowe) dokonywane przez NZOZ. Organem decydującym we wszystkich sprawach finansowych jest Prezes Zarządu Spółka z o.o.

Z kolei nadzór finansowy nad Zakładem sprawowany przez Spółka z o.o. polega na pozostawianiu przez Zarząd Spółki do dyspozycji Dyrektora NZOZ środków pieniężnych na ściśle określone cele i prowadzeniu wewnętrznej weryfikacji zasadności i celowości ich wydatkowania.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakład taki jest w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnianie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej (tj. podmiotu założycielskiego) od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. Reasumując Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie posiada zdolności do czynności prawnych.

Dyrektor Zakładu z zakresu prawa pracy jest przełożonym pracowników i sprawuje jedynie merytoryczny nadzór nad wykonywana przez nich pracą.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie posługuje się swoim numerem NIP. We wszystkich transakcjach gospodarczych używa numeru identyfikacyjnego NIP Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Przychodnia Specjalistyczno-Diagnostyczna z siedzibą w X, posiadający NIP: X jest odrębnym w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka z o.o. z siedzibą w X podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem zasadnym wydaje się określenie, czy NZOZ wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie ze statutem NZOZ, który określa w § 4, że to sp. z o.o. tworzy, znosi, łączy, przekształca jednostki organizacyjne zakładu i sprawuje nadzór finansowy nad zakładem, oraz w § 11, że gospodarka finansowa zakładu prowadzona jest w ramach gospodarki finansowej organu założycielskiego, to jest sp. z o.o. w nie można stwierdzić, że NZOZ samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, czyli nie jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca uważa, że spółka z o.o. i NZOZ to jeden podmiot gospodarczy i powinien w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rozliczać się łącznie ze wszystkich swoich przychodów.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji NZOZ powinien posługiwać się, pomimo posiadania odrębnego numeru NIP numerem NIP nadanym dla niego, ponieważ Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej udzielający świadczeń z zakresu ochrony zdrowia jest jednostką organizacyjną podległą sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 96 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz ofertach.

Dla oceny, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej NZOZ) jest odrębnym w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka z o.o. (zwana dalej Spółką z o.o.) ważne jest ustalenie, czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

Z wniosku wynika, że NZOZ działa na m.in. na podstawie umowy Spółki z o.o. oraz że jest on wyodrębnionym zakładem działającym w ramach tej Spółki. Ponadto posiada on statut nadany przez organ założycielski - Spółkę z o.o. Wszelkie przychody uzyskiwane przez NZOZ są zaliczane do przychodów Spółki z o.o., natomiast koszty związane z działalnością NZOZ są zaliczane do kosztów Spółki z o.o. Oznacza to również, że w księgach rachunkowych prowadzonych dla Spółki z o.o. są uwzględnione wszelkie operacje gospodarcze (tym finansowe) dokonywane przez NZOZ. Organem decydującym we wszystkich sprawach finansowych jest Prezes Zarządu Spółki z o.o. Z kolei nadzór finansowy nad NZOZ-em sprawowany przez Spółkę z o.o. polega na pozostawianiu przez Zarząd Spółki z o.o. do dyspozycji Dyrektora NZOZ środków pieniężnych na ściśle określone cele i prowadzeniu wewnętrznej weryfikacji zasadności i celowości ich wydatkowania. Dyrektor NZOZ z zakresu prawa pracy jest przełożonym pracowników i sprawuje jedynie merytoryczny nadzór nad wykonywaną przez nich pracą.

NZOZ nie posiada osobowości prawnej. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. NZOZ nie posługuje się również swoim numerem NIP. We wszystkich transakcjach gospodarczych używa numeru identyfikacyjnego NIP Spółki z o.o.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby NZOZ zawierał kontrakty medyczne.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż NZOZ, którego założycielem jest Spółka z o.o. jest wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej Spółki.

Należy zauważyć, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Powyższa okoliczność była szczególnie często podnoszona (przypominana) w początkowym okresie obowiązywania ustawy VAT z 1993 r., gdyż wielu podatników utożsamiało powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego z faktem zarejestrowania się w tym charakterze. W praktyce i doktrynie jednakże wielokrotnie wskazywano na status podatnika jako kategorię "obiektywną". Tak chociażby NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. (III SA 5628/98, Lex nr 39476), w którym stwierdził: "Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa".

Zatem w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Usługi medyczne są bowiem świadczone w ramach działalności Spółki z o.o.

W konsekwencji, skoro, jak wykazano powyżej, NZOZ nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo, że ma nadany odrębny numer identyfikacji podatkowej, nie będzie miał podstaw do posługiwania się tym numerem na fakturach oraz ofertach.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została udzielona w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów tego stanu faktycznego, przedmiotowa interpretacja traci swą ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.