IBPP2/443-416/14/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 14 kwietnia 2014 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży kart wstępu do klubu Fitness, w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z 15 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży kart wstępu do klubu Fitness, w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (lub "Spółka") prowadzi Klub Fitness, gdzie oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą:

* usługi wstępu na siłownię,

* usługi udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych,

* usługi wstępu na saunę,

* usługi wstępu na Vacu Activ - urządzenie bezobsługowe - połączenie bieżni oraz kapsuły na podciśnienie, mające za zadanie poprawić wydolność krążeniową i oddechową oraz, co za tym idzie, spowodować spadek wagi (symbol PKWiU to 93.04.10 - Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej),

* usługi masaży,

* porady dietetyka,

* usługi wstępu na salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki).

Usługi są sprzedawane między innymi w formie kart wstępu ilościowych oraz nielimitowanych, tzw. open, gdzie główną usługą jest usługa wstępu na siłownię (dalej "Karty Wstępu"). Fakt, że to usługa wstępu na siłownię jest usługą podstawową wynika z faktu, że Klub od roku 2001 do 2009 oferował praktycznie wyłącznie usługi wstępu na siłownię (uprawniające do skorzystania ze sprzętu rekreacyjnego znajdującego się na terenie Klubu). Na terenie obiektu znajdowała się wówczas jedynie mała salka do zajęć aerobowych i mentalnych, jednakże w tych latach w ogóle nie było w ofercie kart wstępu, które umożliwiałyby kompleksowe (według uznania klienta) skorzystanie z siłowni oraz ze wskazanych na wstępie zajęć.

Zdecydowaną większość czasu wspomniana salka świeciła pustkami, ponieważ klienci odwiedzający Klub korzystali praktycznie wyłącznie z siłowni. Mimo rozszerzenia oferty Klubu Wnioskodawcy od listopada 2009 r. nadal kojarzy się on klientom głównie, jako siłownia, dlatego też osoby, które wykupują Karty Wstępu, zainteresowane są przede wszystkim usługą wstępu na siłownię, a wszelkie inne, jak np. sauna, traktowane są przez nich, jako dopełnienie oferty. 10-letnie doświadczenie Spółki wskazuje, bowiem, że ci klienci, którzy są zainteresowani wyłącznie udziałem w zajęciach aerobowych i mentalnych wykupują Karnety na Zajęcia Fitness (więcej na ten temat poniżej). Dla tych zaś, którzy decydują się na nabycie Kart Wstępu to usługa wstępu na siłownię jest świadczeniem priorytetowym.

W Klubie Fitness można zakupić następujące rodzaje Kart Wstępu:

* pojedyncze

* miesięczne

* kwartalne

* półroczne

* roczne

* dla studentów - dodatkowo 8-miesięczne (do wykorzystania w okresie 1 września do 31 października roku następnego).

Nabywając Kartę Wstępu klient nabywa prawo do wstępu - dowolną ilość razy, w czasie dla siebie dogodnym - na siłownię, do sauny oraz do sali zabaw dla dzieci (bez opiekunki) oraz prawo do udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. Karta Wstępu nie uprawnia do skorzystania z usług masaży, urządzenia Vacu Activ, ani porad dietetyka.

Spółka oferuje również Karnet Na Zajęcia Fitness (który uprawnia klienta wyłącznie do skorzystania ze wstępu na zajęcia aerobowo-mentalne dowolną ilość razy w czasie jemu dogodnym) oraz Karnet Wstępu na Siłownię (który uprawnia klienta wyłącznie do skorzystania ze wstępu na siłownię dowolną ilość razy w czasie jemu dogodnym).

W każdym wypadku, jeśli klient kupuje Karnet lub Kartę Wstępu, sam wybiera rodzaj usług, z których chce korzystać. Klub nie ma wpływu na to, z czego klient będzie chciał skorzystać, ani w jakim zakresie skorzysta z poszczególnych usług. W szczególności dotyczy to Kart Wstępu, które zapewniają klientom możliwość korzystania z różnych usług oferowanych przez Spółkę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Kart Wstępu. Innymi słowy Spółka nie pyta o opodatkowanie innych opisanych wyżej Karnetów Wstępu.

Wnioskodawca informuje, że składał już wniosek o interpretację dotyczący stawki podatku VAT na sprzedaż Kart Wstępu, niemniej zmianie uległ stan faktyczny - z zakresu świadczeń, jaki obejmuje Karta Wstępu, wyłączono porady dietetyka. Ponadto, w związku faktem, że Wnioskodawca nie wskazał tut organowi, że studentom Klub oferuje możliwość zakupu również dodatkowo 8-miesięcznych Kart Wstępu, ma wątpliwości, czy wydana interpretacja będzie się do niego stosować. Stąd też uważa on za zasadne ponowne wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił:

Powyższe usługi mieszczą się na podstawie PKWiU z 2008 r. w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach Karty Wstępu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora.

Wnioskodawca nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym (a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej). Ponadto, Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Karty Wstępu do Klubu Fitness należącego do Wnioskodawcy (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne oraz dla studentów - dodatkowo 8-miesięczne) mogą być w całości opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

2. W jaki sposób Spółka powinna opodatkować Karty Wstępu... W szczególności Spółka prosi o informację, czy powinna podzielić cenę ustaloną za całość Karty Wstępu i opodatkowywać każdą część według właściwej stawki VAT.

Jeśli tak - to jaki klucz podziału powinien zostać zakodowany. Innymi słowy, Wnioskodawca prosi o informację, jaką część z ceny Karnetu Wstępu należałoby "przypisać" do usługi wstępu na siłownię, jaką do sauny, sali dla dzieci (bez opiekunki), a jaką do zajęć aerobowych i mentalnych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż w jej przypadku prawidłowe będzie zastosowanie do Karty Wstępu do Klubu Fitness (pojedynczej, miesięcznej, kwartalnej, półroczne i rocznej oraz dla studentów - dodatkowo 8-miesięcznej), w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię, w całości 8% stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, tj. stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii.

Co więcej, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a Ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej Ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 146a stanowi, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do ust. 2 art. 41 Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do Ustawy VAT stawka podatku wynosi 7%, ale w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 146a Ustawy VAT - stawka ta zostaje podniesiona do wysokości 8% VAT.

Wątpliwości Spółki rodzi łączna sprzedaż usług oferowanych przez Klub Fitness w ramach Karty Wstępu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Kart Wstępu stanowi transakcję kompleksową, gdzie usługą główną jest wstęp na siłownię. Inne oferowane usługi stanowią jedynie uzupełnienie (dopełnienie, uatrakcyjnienie) usługi podstawowej. Przykładowo, jeżeli w ramach Karty Wstępu na siłownię klient będzie miał również możliwość skorzystania z sauny, to uatrakcyjnia mu to Wizytę w Klubie Fitness, a ponadto z powodzeniem komplementuje usługę główną - wstępu na siłownię. Podobnie, w wypadku zajęć aerobowych i mentalnych, które są jedynie uzupełnieniem treningu siłowego. Z obserwacji Spółki wynika, co już wskazano w opisie stanu faktycznego, że jeśli dana osoba jest zainteresowana wyłącznie ćwiczeniami aerobowymi i mentalnymi, nabywa Karnet uprawniający wyłącznie do wstępu na tego rodzaju zajęcia ruchowe, bez możliwości korzystania z siłowni. Cena takiego karnetu jest bowiem niższa niż cena Karty Wstępu. Dlatego też osoby kupujące Karty Wstępu zazwyczaj korzystają z siłowni, zajęcia aerobowo-mentalne traktując wyłącznie pomocniczo (jako uzupełnienie treningu). Innymi słowy z doświadczenia i obserwacji Spółki wynika, że przeważnie osoba, która planuje zbudowanie na siłowni odpowiedniej masy mięśniowej korzysta dodatkowo, uzupełniająco, z ćwiczeń np. rozciągających (np. typu streching, pilates) oferowanych w ramach zajęć aerobowo-mentalnych.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje też uzasadnienie w orzecznictwie ETS - por. np. wyrok w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NŃ przeciwko Skatteverket), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise), czy też C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensenburg). Z wyroków tych wynika, że do oceny, czy mamy do czynienia z transakcją złożoną potrzebna jest przede wszystkim dokładna analiza całokształtu okoliczności danej sprawy. Co istotne, z "kompleksowością" mamy do czynienia wówczas, gdy dane czynności składające się na transakcję, w aspekcie gospodarczym, ekonomicznym, a nie prawnym, obiektywnie tworzą jedną całość. Nie są więc one niezależne od siebie, a wręcz przeciwnie - są ściśle powiązane. Niezwykle ważne jest również zdaniem Spółki rozróżnienie, że "niezależne od siebie" to nie to samo co "dające się wyodrębnić". Zgodnie więc z orzecznictwem ETS konieczna jest analiza, czy podejmowane czynności są logicznie powiązane ze świadczeniem głównym. I nawet, jeśli dałoby się je od niego wyodrębnić, ale takie rozerwanie miałoby charakter sztuczny, to takie rozdzielenie osłabiałoby funkcjonalność systemu podatku VAT i jako takie byłoby niedopuszczalne.

W ocenie Spółki, między usługami oferowanymi w ramach Kart Wstępu zachodzi opisana przez ETS faktyczna i trwała więź funkcjonalna (usługi te tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość), co skutkuje konstatacją, że ewentualne ich rozdzielenie (oddzielne potraktowanie do celów podatku VAT), będzie miało charakter sztuczny. Co istotne, rozdzielenie to byłoby dodatkowo trudne do dokonania, ponieważ cena Karty Wstępu nie jest prostą sumą opłat za poszczególne usługi Klubu.

Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę tut. Organowi, że sądy administracyjne, rozwijając orzecznictwo ETS jednoznacznie wskazują, że "kompleksowość" należy oceniać z punktu widzenia nabywcy (klienta) - tak NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/05, czy też WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1657/09. Stąd też, uwzględniając wskazane powyżej oczekiwania klientów Klubu zakupujących Karty Wstępu, całkowicie uprawniona jest konstatacja, że dla nich Karty te mają zapewnić kompleksową usługę wstępu do Klubu Fitness, gdzie podstawowym świadczeniem jest wstęp na siłownię.

Skoro, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Kart Wstępu powinna być w całości opodatkowana według stawki podatku właściwej dla usługi wstępu na siłownię, należy ustalić stawkę właściwą właśnie dla tego świadczenia. Zastosowanie znajdzie tutaj poz. 136 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT, w której wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie; wstępu""- bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś". Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określanego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma, w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet).

Pojęcia wstępu nie można, w ocenie tut. organu, natomiast utożsamiać z "biletem wstępu/karnetem" uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Sytuacja taka ma miejsce, wówczas, gdy bilet wstępu/karnet upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych pod kierunkiem wykwalifikowanego trenera lub innej osoby odpowiedzialnej za realizację określonego programu zajęć fizycznych. Z takiego względu opłaty (bilet wstępu/karnet) pobierane za uczestnictwo w zajęciach, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz udział w zajęciach." - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 października 2011 r., znak: ILPP2/443-1089/11-2/AK. Analogiczną wykładnię zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 czerwca 2011 r., znak ITPP1/443-402/11/IK. Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej rozumienie "wstępu" odpowiada oferowanej w ramach Kart Wstępu usłudze wstępu na siłownię. Zakupienie Karty Wstępu uprawnia bowiem klienta przede wszystkim do skorzystania ze znajdującego się na terenie siłowni sprzętu, a nie do udziału w zajęciach sportowo-rekreacyjnych pod kierunkiem wykwalifikowanego trenera lub innej osoby odpowiedzialnej za realizację określonego programu zajęć fizycznych. Prowadzi to wprost do wniosku, że do całości usług oferowanych w ramach Kart Wstępu należy zastosować 8% stawkę podatku VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę tut. organu, iż kwestia analogiczna do przedmiotowej (sprzedaż kart wstępu typu open do kluby fitness), była przedmiotem rozstrzygnięcia w przytoczonej już wcześniej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r., znak: ILPP2/443-1089/11-2/AK:

"Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi klub fitness i sprzedaje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres usług wchodzi: siłownia, zajęcia aerobowe i mentalne, sauna, solarium i body space, slim belly, zabiegi na ciało, endermologie, fizjoterapia. Usługi są sprzedawane w formie kart wstępu ilościowych oraz nielimitowanych, tzw. open (klient ma możliwość skorzystania ze wstępu do klubu dowolną ilość razy w czasie jemu dogodnym). Każdy z klientów po wykupieniu takiej karty może korzystać z pełnej oferty, tzn. z siłowni, zajęć aerobowych, sauny, itd. (wyłączone z tych kart wstępu są wejścia, na body space i slim belly oraz endermologie i fizjoterapia). Wybór rodzaju usług należy do klienta, klub nie ma wpływu na to, z czego klient będzie chciał skorzystać. <...> Zainteresowana we wniosku wskazała, iż świadczone przez nią usługi wstępu do klubu fitness są usługami związanymi z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. Zatem przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT."

O tym, że usługa wejścia na siłownię podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, świadczy również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2011 r., znak ITPP1 /443-44/11 /JJ:

"Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi rekreacyjne, polegające na korzystaniu, po wykupieniu biletu wstępu, z siłowni, jacuzzi, sauny oraz zajęć fitness i jogi.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż <...> usługi rekreacyjne, świadczone - jak wskazano - poprzez sprzedaż biletów wstępu na siłownię, jacuzzi, saunę oraz na zajęcia fitness i jogi są opodatkowane stawką VAT 8%, jako wymienione w poz. 186 tego załącznika."

Podsumowując, Spółka uważa, że sprzedaż Kart Wstępu będzie stanowić usługę kompleksową, gdzie usługą podstawową będzie usługa wstępu na siłownię, co - stosownie do poz. 186 Załącznika 3 do Ustawy VAT - oznaczać będzie opodatkowanie całego świadczenia 8% stawką podatku VAT.

Ad. 2.

Spółka uważa, że może przy opodatkowaniu VAT stosować stawki podatku właściwe dla każdej z usług składających się na Kartę Wstępu, tj. dla wstępu na siłownię, saunę oraz salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) 8%, a dla zajęć aerobowych i mentalnych 23%. Wnioskodawca uważa przy tym, że może dowolnie "przypisać" część ceny należnej za sprzedawane Karty Wstępu do usługi wstępu na siłownię, saunę, salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) oraz dla zajęć aerobowych i mentalnych. Zdaniem Wnioskodawcy, zdecydowanie istotniejsza w ramach oferowanych Kart Wstępu jest usługa wstępu na siłownię, dlatego przeważającą wartość ceny za Karty Wstępu Spółka może uznać za cenę za usługę wstępu na siłownię, a pozostałą (mniejszą) za cenę wstępu na saunę, salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) oraz zajęcia aerobowe i mentalne.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, że w jej ocenie nie jest możliwe potraktowanie usług wstępu na saunę, salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki), czy na zajęcia aerobowe i mentalne jako usług podstawowych, a wstępu na siłownię jako usługi pomocniczej. To bowiem usługi wstępu na saunę, salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki), czy na zajęcia aerobowe i mentalne uzupełniają usługę wstępu na siłownię, a nie odwrotnie.

Jeżeli zatem w ocenie organu - mimo argumentacji Spółki - nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać sprzedaży Kart Wstępu za usługę kompleksową opodatkowaną w całości 8% stawką podatku VAT, to teoretycznie należałoby zakwalifikować taką czynność, jako świadczenie kilku oddzielnych usług. Świadczenie usługi wstępu na siłownię, saunę oraz salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) należałoby wówczas opodatkować 8% stawką podatku VAT (z uwagi na treść art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT), a usługi wstępu na zajęcia aerobowe i mentalne podstawową, 23% stawką podatku (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT).

Ponieważ, żaden przepis nie precyzuje, jaką część ceny za Karty Wstępu "przypisywać" poszczególnym jego elementom, Spółka uważa, że sposób podziału ceny zależy od decyzji podmiotu gospodarczego (podatnika).

W dniu 21 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-1232/11/RSz uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży kart wstępu do klubu Fitness, w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię (pytania, oznaczonego we wniosku jako nr 1) - za nieprawidłowe.

Zdaniem tut. organu, bezprzedmiotowym było rozstrzygnięcie o kompleksowości usługi, opisanej we wniosku, bowiem rozstrzygnięcie w tym zakresie pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania. Za bezprzedmiotową, w ocenie tut. organu, należało również uznać odpowiedź w zakresie podziału ceny ustalonej za całość Karty Wstępu i sposobu opodatkowania każdej z części, bowiem odpowiedź na powyższe została zawarta w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku, nr 1. A w związku z brakiem zastosowania stawki 8% nie ma podstaw do podziału ceny.

Pismem z 8 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) Wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego J. wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 21 lutego 2012 r. znak: IBPP2/443-1232/11/RSz w zakresie stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży kart wstępu do klubu Fitness, w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 12 kwietnia 2012 r. znak: IBPP2/4432-16/12/RSz, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży kart wstępu do klubu Fitness, w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię.

W konsekwencji powyższego tut. Organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. zakresie w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2012 r. znak: IBPP2/443-1232/11/RSz.

Wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego J., na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 lutego 2012 r. znak: IBPP2/443-1232/11/RSz złożył, kierowaną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, skargę z 15 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga była zasadna.

Przedmiotem sporu była w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU".

Sąd stwierdził, że strony nie spierały się natomiast co do sposobu rozumienia kompleksowości świadczenia, z uwagi na generalne kwestionowanie zaliczenia usług skarżącej do ww. kategorii: "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W ocenie Sądu, dokonana przez organ wykładnia naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego.

Obie strony sporu powoływały się na tę samą definicję "wstępu" zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN.

Natomiast organ, cytując definicję z podaniem tego samego źródła, zaakcentował przede wszystkim drugi element definicji ("uczestniczenie w czymś"), przyjmując, że w istocie wstęp oznacza opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie (uczestniczenie bierne).

W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją".

Sąd wskazał, że całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp") brzmi bowiem:

- wstęp

- wstępny-wstępnie

* wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»

* karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»

* na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić»

Zdaniem Sądu, powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Powołane powyżej definicje słownikowe świadczą, zdaniem WSA, o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, Sąd zauważył, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006 347. 1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazał, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,

* wstęp na imprezy sportowe,

* usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,

* usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

* usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych,

* pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w ocenie Sądu, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z przytoczonych przez Sąd, definicji, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, jego zdaniem, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Sąd odwołując się do tego samego źródła definicji słów w języku polskim, co strony sporu, tj. do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, wskazał, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy" tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, pojęcie "wstępu" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli, np. siłownie, fitness, sauna, itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym, zdaniem Sądu, byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

Ponadto, Sąd nie podzielił poglądu WSA w Gliwicach zawartego w wyroku z 8 maja 2012 r. III SA/GI 1543/11, a niemal identycznego ze stanowiskiem organu.

WSA stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu.

Sąd wskazał również, że nie badał prawidłowości stanowiska skarżącej, co do drugiego z pytań, ponieważ na obecnym etapie postępowania, wobec braku wypowiedzi w tym zakresie organu, byłoby to przedwczesne.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/132 skarga kasacyjna została oddalona.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcia WSA w Krakowie z 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12 i NSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, dotyczy wyłącznie sprzedaży usług oferowanych przez Klub Fitness w ramach Karty Wstępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 186, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU usługi.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "wstępu".

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN)"wstęp" to:

Z kolei, "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określa rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił".

Rekreacja, jak wskazał Sąd, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Odwołując się bowiem do tego samego źródła definicji słów w języku polskim, tj. do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należy wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy" tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

W oparciu o powyższe, mając na uwadze ww. rozstrzygnięcia Sądów, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli, np. siłownie, fitness, sauna, itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Zdaniem Sądu, niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania 8% stawki VAT do transakcji kompleksowej, gdzie usługą główną jest wstęp na siłownię. Inne oferowane usługi stanowią jedynie uzupełnienie (dopełnienie, uatrakcyjnienie) usługi podstawowej. Przykładowo, jeżeli w ramach Karty Wstępu na siłownię klient będzie miał również możliwość skorzystania z sauny, to uatrakcyjnia mu to Wizytę w Klubie Fitness, a ponadto z powodzeniem komplementuje usługę główną - wstępu na siłownię. Podobnie, w wypadku zajęć aerobowych i mentalnych, które są jedynie uzupełnieniem treningu siłowego.

W odniesieniu do powyższego trzeba wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie poszczególne czynności należy traktować jako świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usługi głównej.

W przypadku zatem świadczenia usług, opisanych we wniosku, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która obejmuje świadczenie podstawowe, usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej.

Podkreślić należy, że obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że opłaty za Karty Wstępu (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, dla studentów 8-miesięczne) mają charakter opłat za wstęp, określony w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (bez względu na symbol PKWiU 2008). Opłaty te upoważniają do wejścia na siłownię, dowolną ilość razy, w czasie dogodnym dla klienta, i są opłatą za wstęp do siłowni zapewniającą klientom możliwość korzystania z dostępnych na niej przyrządów oferowanych przez Spółkę, służących poprawie kondycji fizycznej.

Wobec powyższego opłaty wnoszone przez klientów za Karty Wstępu (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, dla studentów 8-miesięczne), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 i z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w jej przypadku prawidłowe będzie zastosowanie do Karty Wstępu do Klubu Fitness (pojedynczej, miesięcznej, kwartalnej, półroczne i rocznej oraz dla studentów - dodatkowo 8-miesięcznej), w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię, w całości 8% stawki podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego rozstrzygnięcia, za bezprzedmiotową, w ocenie tut. organu, należy również uznać odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie podziału ceny ustalonej za całość Karty Wstępu i sposobu opodatkowania każdej z części, bowiem usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze stawki 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, która była przedmiotem zaskarżenia, tj. w dniu 21 lutego 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.