IBPP2/443-412/09/RSz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.)

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 2 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 14 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT do sprzedaży usług

* sposobu wystawiania faktur VAT oraz

* określenia, czy wybrana forma wystawienia elektronicznej faktury jest prawidłowa

- jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT do sprzedaży usług

* sposobu wystawiania faktur VAT oraz

* określenia, czy wybrana forma wystawienia elektronicznej faktury jest prawidłowa.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu 14 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Jednoosobowa działalność gospodarcza, którą Wnioskodawca prowadzi, zajmuje się sprzedażą elektronicznych "Form", które klienci pobierają bezpośrednio z Internetu po wcześniejszej opłacie kartą kredytową (klient uzyskuje dostęp do źródeł, za które zapłacił w postaci unikalnego linku do strony internetowej zabezpieczonej loginem i hasłem, lub strony automatycznie wygenerowanej specjalnie do wykonanej transakcji elektronicznej). GUS sklasyfikował wykonywaną przez Wnioskodawcę działalność pod symbolem PKWiU 72.20.2. Sprzedaż ta jest prowadzona na terenie kraju, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. Zgodnie z ustawą o VAT sprzedaż usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na terenie kraju opodatkowana jest wg stawki 22%. Na terenie UE taka sprzedaż usług dla podatników zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od towaru i usług objęta jest stawką N.P i wystawiane są dla tych podmiotów obligatoryjnie FV z adnotacją: "Podatek VAT odprowadza nabywca usługi".

Natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej naliczany jest podatek VAT w wysokości 22%, a FV wystawiane są na żądanie zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom - § 25 Dz. U. Nr 212, poz. 1337. Jeżeli chodzi o kraje trzecie to zgodnie z wyżej powołanymi przepisami na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą faktury VAT wystawiane są obowiązkowo, a na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej faktury takie wystawiane są na życzenie.

Wnioskodawca planuje wystawianie faktur VAT drogą elektroniczną. Chce on zakupić urządzenie do bezpiecznego podpisu elektronicznego. Ma zamiar wystawiać te dokumenty np. w formie PDF lub JPG, opatrzyć je bezpiecznym podpisem elektronicznym i przesyłać do klienta na adres e-mail. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania FV w formie elektronicznej wynika, iż konieczna jest akceptacja klienta na przesyłanie faktur drogą elektroniczną. Wnioskodawca planuje umieścić w warunkach sprzedaży jego sklepu internetowego, (które to warunki klient aprobuje przed dokonaniem zakupu), akceptację regulaminu poprzez "kliknięcie myszką". Czy tego typu akceptacja będzie spełniać warunki § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania FV w formie elektronicznej Wnioskodawca chciałby nadmienić iż, umowa dot. zgody na przesyłanie FV drogą elektroniczną, o której mówi ww. rozporządzenie możliwa jest do sporządzenia w wypadku stałych klientów. Natomiast w jego firmie w większości są to klienci jednorazowi.

W piśmie uzupełniającym (data wpływu 14 sierpnia 2009 r.) Wnioskodawca poinformował, iż oczekuje odpowiedzi na zadane pytania w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W uzupełnieniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie poniższego uzupełnienia wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca informuje, że na obecną chwilę prowadzona przez niego działalność posiada następujący stan obecny: Jednoosobowa działalność gospodarcza, którą prowadzi zajmuje się sprzedażą internetową cyfrowych projektów graficznych będących tworem artystycznym wykonanym w programach do grafiki komputerowej, które pobierane są bezpośrednio z Internetu po uprzedniej opłacie dokonanej kartą kredytową.

Klient uzyskuje dostęp do plików źródłowych będących finalnym projektem graficznym w postaci unikalnego linku do strony internetowej wygenerowanego automatycznie po ówczesnej opłacie. GUS sklasyfikował prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność pod symbolami PKWiU:

Sprzedaż ta jest prowadzona na skalę ogólnoświatową, więc każda osoba prywatna oraz firma ma możliwość zakupu ww. usług.

W obecnej chwili, od dnia 22 lipca 2009 r., faktury VAT są generowane automatycznie dla wszystkich kupujących, po dokonaniu płatności i umieszczane w formie elektronicznej w sklepie internetowym Wnioskodawcy przy koncie użytkownika, który dokonał zakupu usługi. Kupujący zgadza się na tego typu formę wystawienia faktury po zaakceptowaniu regulaminu sklepu przed dokonaniem płatności za usługę (poprzez kliknięcie akceptacji warunków sklepu) i Wnioskodawca uważa, że jest to zgodne z rozporządzeniem Ministra finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktury VAT w formie elektronicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. i 2.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z ustawą o VAT, sprzedaż wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, na terenie kraju opodatkowana jest wg stawki 22%. Na terenie Unii Europejskiej, sprzedaż ww. usług dla podmiotów gospodarczych nie podlega opodatkowaniu w kraju i dla tych podmiotów faktury VAT powinny być wystawiane z adnotacją "Podatek VAT odprowadza nabywca usługi", natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, naliczany jest podatek VAT w wysokości 22%, a faktury VAT powinny być wystawiane na żądanie zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom - § 25 Dz. U. Nr 212, poz. 1337. Jeżeli chodzi o kraje trzecie to zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, faktury VAT powinny być wystawiane na życzenie.

Na potrzeby niniejszej interpretacji przyjęto stanowisko Wnioskodawcy sformułowane w piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, akceptacja klienta dotycząca zgody na wystawienie i przesłanie FV drogą elektroniczną poprzez "kliknięcie myszką" i jednocześnie zaakceptowanie warunków sprzedaży jest prawidłowe i spełnia warunki § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie postawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. dotyczące usług, które jak Wnioskodawca wskazał, sklasyfikowane zostały przez GUS do grupowania 72.20.2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przez usługi elektroniczne - rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia (art. 2 ust. 26 ustawy o VAT).

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . Nr 288, str. 1) do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, usługami wchodzącymi w zakres ust. 1 są następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną:

Punkt 1-4 Załącznik L zawiera wyszczególnienie następujących rodzajów usług elektronicznych:

Natomiast art. 12 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do usług elektronicznych. Z przepisów tych wynika, że w szczególności nie są usługami elektronicznymi:

Katalog usług wskazany w powołanych regulacjach ma charakter przykładowy.

Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

* realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

* świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;

* ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zdaniem tut. organu świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają definicję wskazaną w art. 2 pkt 26 ustawy oraz posiadają wszystkie ww. cechy - przyjąć należy, że zachodzą wskazane przesłanki, pozwalające na zakwalifikowanie tych czynności do usług elektronicznych. Ponadto należy zwrócić uwagę, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały ujęte w art. 12 rozporządzenia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), do dnia 31 grudnia 2009 r., do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. ujęto w grupowaniu 72.20.2 "Usługi w zakresie pakietów oprogramowania".

Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług określone usługi są uznawane za usługi elektroniczne na potrzeby ustalenia dla nich miejsca świadczenia. Bowiem, te same usługi mogą zaś pozostawać innymi rodzajami usług na potrzeby przepisów o stawkach podatkowych bądź zwolnieniach przedmiotowych. Wynika to także z brzmienia przepisów wspólnotowych, które definiują (egzemplifikują) usługi elektroniczne wyłącznie w nawiązaniu do powołanego wyżej art. 9 Szóstej Dyrektywy dotyczącego miejsca świadczenia usług.

W związku z powyższym w niniejszej interpretacji przyjęto, iż przedmiotowe usługi, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, zaliczono do grupowania: 72.20.2 "Usługi w zakresie pakietów oprogramowania".

Podkreślić jednak należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usługi do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usługi będącej przedmiotem wniosku.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Również w przypadku, gdy opisana we wniosku usługa niematerialna świadczona jest na rzecz kontrahenta z krajów Unii Europejskiej należy wskazać miejsce świadczenia dla tejże usługi. Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy o VAT).

Zatem, przy ustalaniu miejsca świadczenia, usługi należy identyfikować przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych, o ile przepisy określające miejsce świadczenia odwołują się do symbolu statystycznego.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą internetową cyfrowych projektów graficznych będących tworem artystycznym wykonanym w programach do grafiki komputerowej, które pobierane są bezpośrednio z Internetu po uprzedniej opłacie dokonanej kartą kredytową. Klient uzyskuje dostęp do plików źródłowych będących finalnym projektem graficznym w postaci unikalnego linku do strony internetowej wygenerowanego automatycznie po ówczesnej opłacie.

Wnioskodawca wskazał, w oparciu o klasyfikację dokonaną przez GUS, iż jego działalność sklasyfikowana została pod symbolami PKWiU: 72.20.2 "Usługi w zakresie pakietów oprogramowania".

Ogólna reguła, wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił szereg wyjątków określających inne niż ww. miejsce opodatkowania tych usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, świadczone są na rzecz:

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

3a. usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;

Zagadnienie miejsca świadczenia usług zostało uregulowane w art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z ww. art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku usług świadczonych przez podatników z państw członkowskich na rzecz podatników zamieszkałych w innych państwach członkowskich miejscem opodatkowania jest kraj siedziby usługobiorcy, a podmiotem zobowiązanym do obliczenia i zapłaty podatku jest usługobiorca. W przypadku usług świadczonych przez podatników z państw członkowskich na rzecz klientów spoza Wspólnoty usługi te są uznawane za świadczone poza terytorium Wspólnoty i nie podlegają wspólnemu systemowi VAT. Należy jednakże zauważyć, iż w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty zastosowanie ma reguła opodatkowania ich w kraju siedziby usługodawcy.

Regulacje Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT odnoszące się do ustalenia szczególnego miejsca opodatkowania VAT dla usług niematerialnych mają na celu realizację jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu VAT, jaką jest opodatkowanie VAT konsumpcji co do zasady, usługi są konsumowane w miejscu gdzie są wykonywane. Wyjątek dotyczy m.in. grupy usług niematerialnych (jak np. przetwarzanie danych), które ze względu na swoją specyfikę (m.in. możliwość wykorzystania sieci internetowych i intranetowych przy wykonywaniu usług) mogą być konsumowane w zupełnie innym miejscu niż miejsce gdzie są wykonywane. Dlatego też dla realizacji wskazanej wyżej zasady systemu VAT, należało stworzyć regulacje umożliwiające opodatkowanie VAT pewnych kategorii usług w miejscu, w którym faktycznie następuje ich konsumpcja, tj. w kraju siedziby usługobiorcy.

Zakres przedmiotowy usług, dla których zastosowanie znajdują szczególne regulacje dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług dla celów VAT powinien być określany w sposób podobny przez wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Jak wielokrotnie podkreślał ETS, dla zachowania i spójności zasad opodatkowania VAT w Unii Europejskiej istotnym jest, aby nadać użytym w Dyrektywie VAT wyrazom/zwrotom znaczenie wspólnotowe, które pozwoli na jednolitą wykładnię we wszystkich krajach członkowskich (np. wyrok z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C-228/07 Jörn Petersen przeciwko Arbeitsmarktservice Niederösterreich, wyrok z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet). Oznacza to, że wykładnia przepisów ustawy o VAT musi uwzględniać wspólnotowe znaczenie użytych w Dyrektywie VAT wyrazów oraz ich znaczenie językowe. Takie rozwiązanie zapobiega sytuacji, w której wystąpiłby brak opodatkowania VAT danej usługi lub wystąpiłoby podwójne opodatkowanie usługi niematerialnej.

Na podstawie powyżej opisanego stanu prawnego oraz przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz:

* osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski,

* osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Wspólnoty

- należy uznać, iż będą one podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku, gdyż miejscem świadczenia tych usług będzie Polska na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę, opisanych we wniosku, usług na rzecz:

Podatnicy VAT mają obowiązek w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy odbiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 powołanego wyżej artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku krajów trzecich, zgodnie z powołanymi przepisami faktury powinny być wystawiane na życzenie należało uznać za nieprawidłowe.

Kwestie związane z wystawieniem faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w Rozdziale 3.

Zgodne z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 25 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem - § 25 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Zgodnie z § 25 ust. 3 cyt. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi (§ 25 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania. (art. 87 ust. 3 Ordynacji podatkowej).

Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 87 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119).

Podstawowym warunkiem koniecznym do spełnienia jest akceptacja takiej formy przez odbiorcę faktury.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 1-4 ww. rozporządzenia faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją". Akceptacja może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. W przypadku akceptacji w formie elektronicznej przepisy § 4 stosuje się odpowiednio.

Faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej nie wcześniej niż od dnia następującego po dniu, w którym odbiorca faktury dokonał akceptacji. W przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do wystawiania i przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od następnego dnia po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o wycofaniu akceptacji.

W myśl § 4 ww. rozporządzenia faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

Zatem, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy realizujący opodatkowane usługi powinni wystawiać faktury w celu dokumentowania tych czynności. Ustawa o VAT nie nakłada na podmioty wystawiające faktury żadnych innych wymogów. Pozostałe wymogi określone są w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Zasady dotyczące wystawiania faktur elektronicznych określone są natomiast w cyt. wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

Należy zauważyć, iż zgodnie z treścią rozporządzenia faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

W przedmiotowej sprawie, jeżeli Wnioskodawca zamierza wystawiać i przesyłać, do wszystkich wymienionych podmiotów, faktury w formie elektronicznej (e-faktury), wówczas autentyczność pochodzenia e-faktur i integralność ich treści należy zagwarantować bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Wnioskodawca powinien uzyskać pisemną akceptację od odbiorcy faktury, na wystawianie i przesyłanie faktur w formie elektronicznej. Akceptacja ta powinna wynikać z zawartej umowy na świadczenie usług w zakresie pakietów oprogramowania, przewidując stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Do stosowania e-faktur konieczna jest ponadto akceptacja odbiorcy - odbiorca faktury musi wyrazić zgodę na taką formę wystawienia i przesłania faktury. Zgody udziela na piśmie lub w formie elektronicznej opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym z ważnym kwalifikowanym certyfikatem lub w formie EDI, o której mowa w rozporządzeniu i która musi być zgodna z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, o których mowa w zaleceniach Komisji Europejskiej z dnia 19 października 1994 r. nr 1994/820/WE.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, ze zasadniczy wymóg wynikający z rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., stawiany fakturom elektronicznym to wymóg zachowania integralności danych zawartych w fakturze oraz zapewnienie jej autentyczności, a to może być spełnione tylko przy zastosowaniu systemu elektronicznej wymiany danych (EDI).

Ponadto należy zauważyć, iż wygenerowanie oryginału faktury VAT w formie odpowiedniego pliku i umożliwienie pobrania go z serwera bądź wysyłanie faktury VAT pocztą elektroniczną, w świetle § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił oraz gwarancję integralności i nienaruszalności zawartości jej treści.

Udostępnienie faktury na stronie internetowej czy poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy), u odbiorcy takiej faktury.

Zatem, tylko w sytuacji, gdy otrzymanie faktury przez kupującego (osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, firmę) następuje po wyrażeniu przez niego zgody na otrzymywanie faktur w drodze elektronicznej, określonej wymaganiami rozporządzenia Ministra finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktury VAT w formie elektronicznej, należałoby uznać, iż tego typu forma wystawienia e-faktury po zaakceptowaniu regulaminu sklepu przed dokonaniem płatności za usługę jest zgodna z rozporządzeniem.

Na podstawie powyżej opisanego stanu prawnego oraz przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi:

* na rzecz firmy polskiej, wówczas usługi te nie są objęte szczególnymi regulacjami i zastosowanie znajdzie ogólna zasada wynikająca z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone na rzecz kontrahenta w kraju oraz osoby fizycznej nie będącej podatnikiem, winny być opodatkowane podstawową stawką VAT,

* na rzecz kontrahenta (podatnika) z krajów Unii Europejskiej.

* Miejscem opodatkowania VAT jest kraj siedziby usługobiorcy, tj. jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę. W konsekwencji omawiane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Wnioskodawca na wystawionej fakturze VAT nie powinien wykazywać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem,

* na rzecz podmiotu z terytorium państwa trzeciego.

* Miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce, gdzie nabywca usług posiada swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę, opisanych we wniosku usług, na rzecz podatników, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury VAT w celu dokumentowania tych czynności. W sytuacji, gdy sprzedaż ma miejsce na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury.

W przypadku, gdy żądanie takie zostanie zgłoszone przed lub z chwilą wykonania usługi, to taką czynność należy traktować jako czynność, której dokonanie powinno być potwierdzone fakturą, W zakresie terminu wystawienia faktury VAT na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, obowiązuje powołany art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w związku z powyższym, Wnioskodawca może wybrać formę wystawienia faktury elektronicznej swoim kontrahentom. Wnioskodawca ma możliwość wyboru. W przypadku wyboru takiej formy należy ją konsekwentnie stosować. Wnioskodawca decydując się na wystawianie faktur w formie elektronicznej musi spełnić warunki określone wyżej wskazanym rozporządzeniem.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż akceptacja klienta dotycząca zgody na wystawienie i przesłanie FV drogą elektroniczną poprzez "kliknięcie myszką" i jednocześnie zaakceptowanie warunków sprzedaży jest prawidłowe i spełnia warunki § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.. Nadmienia się jednocześnie, iż w sytuacji gdy kontrahent nie jest przygotowany do wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, wówczas należałoby odstąpić od ich wystawiania w tej formie i wystawiać faktury w formie papierowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

W ocenie tut. organu wskazane przez Wnioskodawcę usługi "Usługi w zakresie pozostałego handlu detalicznego prowadzonego poza siecią sklepową gdzie indziej niewymienione", sklasyfikowane przez GUS do grupowania PKWiU 52.63.10-00.90, stanowią tylko element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej tych usług, gdyż nie postawiono pytania oraz nie przedstawiono własnego stanowiska adekwatnego do zadanego pytania. Jeżeli Wnioskodawca oczekuje interpretacji w tym zakresie może wystąpić z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości ustalenia miejsca świadczenia dla usług, opisanych we wniosku, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Należy jednocześnie zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku usług.

Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji świadczonej przez Wnioskodawcę usługi według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Z uwagi na powyższe tut. Organ nie jest właściwy dla rozstrzygania kwestii wyboru przez Wnioskodawcę symbolu PKWiU dla świadczonych usług.

Ponadto należy zaznaczyć, że interpretacja niniejsza traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów stanu faktycznego (w szczególności błędnej klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Wnioskodawcę) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.