IBPP2/443-410/12/KO - VAT w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą deweloperską zajmująca się sprzedażą mieszkań i lokali użytkowych.

W związku z opublikowaną ustawą z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377).

W wyniku tej ustawy deweloper będzie musiał dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego zawrzeć umowę z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy "otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) służy gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie. Ustawa ta wchodzi w życie 29 kwietnia 2012 r.

Pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Nabywca lokalu jest zobowiązany do wpłacania środków pieniężnych stanowiących zapłatę za przedmiot umowy w ratach określonych w umowie deweloperskiej na rachunek powierniczy spółki, do banku w którym deweloper będzie miał zawartą umowę o prowadzenie otwartego lub zamkniętego rachunku powierniczego dla konkretnej inwestycji.

Jednocześnie bank będzie przekazywał środki zgromadzone na kontach do swobodnej dyspozycji dewelopera, zgodnie z zawartą umową miedzy bankiem i deweloperem, jednak zgodnie z regulacją ustawową (ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego z dnia 16 września 2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377) nie wcześniej niż po zakończeniu określonego w umowie zawartej pomiędzy nabywcą a deweloperem etapu budowy (w przypadku otwartego rachunku powierniczego) lub po sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym (w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wpłata pieniędzy (zaliczki) przez nabywcę lokaty na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy Spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata pieniędzy (zaliczki) przez nabywcę lokalu na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z przytoczonego tutaj przepisu wynika, iż aby daną płatność uznać za zaliczkę powodującą powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika od towarów i usług. W analizowanej sytuacji, środki pieniężne wpływają w pierwszej kolejności na rachunek powierniczy. Zatem należy rozważyć czy przekazanie przez klienta środków finansowych na ww. rachunek może stanowić jednocześnie otrzymanie ich przez dewelopera. Odwołując się do analogicznych przypadków rozstrzygniętych przez organy podatkowe należy zauważyć, iż otrzymanie należności przez podatnika, powinno uwzględnić element swobodnego dysponowania przez sprzedawcę tymi środkami w momencie ich wpłaty na rachunek.

Według postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2006 r. nr DP1/443-20/06/PG/15480, przekazanie środków na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego bowiem nie stanowi otrzymania części należności (zaliczki, raty, przedpłaty). Z treści tego orzeczenia wynika, że niezbędnym warunkiem dla powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego jest uzyskanie przez podatnika nieograniczonego władztwa (prawnego i faktycznego) nad przekazanymi przez kontrahenta środkami finansowymi. Przekazanie środków pieniężnych na rachunek powierniczy stanowi jedynie formę zabezpieczenia transakcji i nie przyznaje wyżej wskazanych uprawnień podatnikowi.

Również w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2007 r. nr VI/443-314/06/JW wpłata na rachunek powierniczy nie była dokonana w celu zapłaty należności, zaś środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek powierniczy nie są w dyspozycji ani też w posiadaniu podatnika.

Jest on jedynie powiernikiem a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone podatnikowi (posiadaczowi rachunku) przez osobę trzecią (kontrahenta) - do momentu wypłacenia posiadaczowi rachunku tj. po spełnieniu określonych w umowie warunków (w przypadku przedsięwzięcia deweloperskiego po zakończeniu określonego etapu realizacji) - nie stanowią jego własności. Posiadacz rachunku nie ma prawa swobodnego dysponowania tymi środkami. Podobnie uznał Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 28 września 2007 r. nr ZP/443-126/3/07, w którym wskazał, iż w przypadku otrzymania zaliczki, decydującym kryterium jest ustalenie, czy środki finansowe zostały postawione do dyspozycji kontrahenta w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować a to następuje w momencie spełnienia się warunków pozwalających sprzedawcy w pełnym zakresie korzystać ze zdeponowanych środków. Tym samym, dla stwierdzenia, iż sprzedawca otrzyma środki pieniężne i równocześnie stanie przed koniecznością opodatkowania w tej formie otrzymanej zaliczki, niezbędne jest potwierdzenie, że w chwili dokonania wpłaty należności na rachunek powierniczy, sprzedawca staje się nieograniczonym dysponentem wpłaconych w ten sposób środków. Natomiast w sytuacji, w której sprzedawca nie może swobodnie dysponować tymi środkami przez cały czas kiedy są zdeponowane na koncie powierniczym lub wyznaczonej osoby trzeciej i pełne władztwo nad nimi przejęte zostanie dopiero z chwilą ich wpłacenia na rachunek sprzedawcy, należy przyjąć, iż momentem otrzymania przez sprzedawcę środków pieniężnych będzie moment ich przelania na jego konto. Zatem, w oparciu o wyżej przedstawione przykłady i interpretacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopiero kiedy - zgodnie z art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu - bank stwierdzi zakończenie danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego i wypłaci spółce środki zgromadzone na rachunku powierniczym bezpośrednio na jej rachunek bankowy, dopiero wtedy podatnik z tytułu otrzymanego wcześniej zadatku wystawi fakturę VAT i zadeklaruje należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Z kolei, w myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest firmą deweloperską zajmującą się sprzedażą mieszkań i lokali użytkowych. Wnioskodawca będzie musiał dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego zawrzeć umowę z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, na podstawie ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Nabywca lokalu jest zobowiązany do wpłacania środków pieniężnych stanowiących zapłatę za przedmiot umowy w ratach określonych w umowie deweloperskiej na rachunek powierniczy spółki, do banku w którym deweloper będzie miał zawartą umowę o prowadzenie otwartego lub zamkniętego rachunku powierniczego dla konkretnej inwestycji. Jednocześnie bank będzie przekazywał środki zgromadzone na kontach do swobodnej dyspozycji dewelopera, zgodnie z zawartą umową miedzy bankiem i deweloperem, jednak zgodnie z regulacją ustawową (ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) nie wcześniej niż po zakończeniu określonego w umowie zawartej pomiędzy nabywcą a deweloperem etapu budowy (w przypadku otwartego rachunku powierniczego) lub po sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym (w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego).

Wnioskodawca ma wątpliwości, kiedy powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonywania przez nabywców lokali na otwarty lub zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy opisanych we wniosku wpłat.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, iż zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl. ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, iż wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zauważa się, iż jak wskazał Wnioskodawca, środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym Bank będzie mu wypłacał dopiero po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, natomiast w przypadku środków zgromadzonych na zamkniętym rachunku powierniczym Bank będzie mu wypłacał dopiero po sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym.

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy fundusz powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy fundusz powierniczy, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie ich wypłaty w całości lub części Wnioskodawcy przez bank, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania lokalu lub budynku, na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Otrzymane kwoty, wypłacone Wnioskodawcy przez bank winny zostać udokumentowane fakturami VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.