IBPP2/443-406/12/KO - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie gazu do kotłowni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 27 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie gazu do kotłowni - jest nieprawidłowe

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie gazu do kotłowni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Wspólnota Mieszkaniowa jest płatnikiem podatku VAT.

Członkami Wspólnoty są właściciele lokali mieszkalnych i użytkowych w proporcji:

* lokale mieszkalne 49,18%,

* lokale użytkowe 36,47%,

* części wspólne 14,35%.

Wspólnota wystawia faktury za media właścicielom, albowiem Wspólnota zawarła z dostawcami umowy na dostawę mediów.

Na fakturach sprzedaży występują pozycje:

* zaliczka na koszty zarządu (zwolniona z VAT),

* ryczałt za śmieci (8% VAT),

* zimna woda (23% VAT),

* ogrzewanie wody (23% VAT),

* ścieki (8% VAT),

* energia elektryczna (23% VAT),

* centralne ogrzewanie (23% VAT).

Z refakturowaniem mediów takich jak energia elektryczna, Wspólnota nie ma problemów, ponieważ stany zużycia rejestruje ze subliczników znajdujących się u właścicieli. Różnica między odczytem głównym a sumą odczytów z lokali mieszkalnych i użytkowych, stanowi energię zużytą do części wspólnych.

Problemem dla Wspólnoty jest centralne ogrzewanie. W budynku znajduje się wspólna kotłownia, która wytwarza ciepło dla członków Wspólnoty. Kotłownia jest ogrzewana gazem, który w całości przeznaczony jest dla kotłowni, albowiem w mieszkaniach jest tylko energia elektryczna. Zakup gazu służy czynnościom opodatkowanym w postaci sprzedaży centralnego ogrzewania opodatkowanego 23% VAT-em na fakturach sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wspólnota Mieszkaniowa może odliczyć 100% VAT od zakupu gazu przeznaczonego dla lokali mieszkalnych i użytkowych - refakturowanego jako centralne ogrzewanie a strukturą od części wspólnych służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Wspólnota do obliczenia przyjęłaby metraż powierzchni ogrzewanych w rozbiciu na powierzchnie mieszkalne i użytkowe oraz części wspólne.

Zdaniem Wnioskodawcy, VAT z zakupu gazu powinien być odliczony w 100% w części dotyczącej lokali mieszkalnych i użytkowych, a strukturą od części wspólnych tj. korytarze i inne pomieszczenia służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności sprawy wynika, iż członkami Wspólnoty są właściciele lokali mieszkalnych i użytkowych w proporcji:

* lokale mieszkalne 49,18%,

* lokale użytkowe 36,47%,

* części wspólne 14,35%.

W budynku znajduje się wspólna kotłownia, która wytwarza ciepło dla członków Wspólnoty. Kotłownia jest ogrzewana gazem, który w całości przeznaczony jest dla kotłowni.

Zatem Wspólnota nabywa gaz, którym ogrzewa kotłownie, która wytwarza ciepło dla członków Wspólnoty tj. właścicieli lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i części wspólnych.

Przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem gazu do wykorzystania w kotłowni. Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię należy najpierw ustalić jakim czynnościom będzie służył nabywany przez Wspólnotę towar. W tym celu należy zwrócić uwagę na specyfikę podmiotu nabywającego, jakim jest Wspólnota.

Wspólnota mieszkaniowa realizując wspólny interes właścicieli występuje w odmiennych rolach:

* w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz

* w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby otrzymania poszczególnych lokali.

W pierwszym przypadku uiszczane przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie są objęte przepisami ustawy o VAT.

W odniesieniu do pierwszego przypadku należy wyjaśnić, że występująca w sprawie Wspólnota lokali mieszkalnych i użytkowych działa na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Przepis ten nie daje wspólnocie mieszkaniowej przymiotu osoby prawnej, lecz przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jednostka, która powstała w oparciu o powyższy przepis art. 6 ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczenia, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości.

Właściciele poszczególnych lokali - członkowie wspólnoty mają określone prawa (współkorzystanie z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem - art. 12 ust. 1 cyt. ustawy) oraz obowiązki:

* ponoszenie wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (art. 12 ust. 2 cyt. ustawy),

* ponoszenie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (art. 13 ust. 1 cyt. ustawy),

* ponoszenie przez poszczególnych członków wydatków związanych z utrzymaniem lokalu będącego własnością danego członka (art. 13 ust. 1 cyt. ustawy).

Z kolei w art. 14 cyt. ustawy wymienione zostały przykładowe wydatki składające się na koszty zarządu nieruchomością wspólną (obciążające członków wspólnoty) a to: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, ubezpieczenia, podatki, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie zarządcy itd. Obowiązek uiszczania zaliczek przez członków wspólnoty - właścicieli poszczególnych lokali, nałożony został w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy i dotyczy wyłącznie pokrycia kosztów zarządu. W zakresie tych wydatków związanych z nieruchomością wspólną, pokrywanych przez członków wspólnoty poprzez opłacanie zaliczek, wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej musi w określonych sytuacjach faktycznych korzystać z usług i dostaw od podmiotów zewnętrznych, co związane jest z ponoszeniem określonych kosztów (wydatków). Koszty te (wydatki) dotyczą bowiem nieruchomości wspólnej - a nie służącej wyłącznie właścicielom poszczególnych lokali - i w tym zakresie wspólnota jako wskazana wyżej jednostka jest nabywcą i konsumentem.

W świetle powyższego, zaliczki (kwoty) wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej - wspólnoty lokali użytkowych - przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnej. Tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu oraz wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Zatem w odniesieniu do ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej Wspólnota wykonuje czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w drugim przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku odrębną własnością lokalu, wspólnota - w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych lokali - nabywa towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. W takiej sytuacji środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi. Zatem w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez wspólnotę towarów i usług do tych lokali, zastosowanie znajdą przepisy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na § 13 ust. 1 pkt 16a i 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

W myśl § 13 ust. 1 pkt 16a i 16b ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku:

* czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę,

* czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22, poz. 114 i Nr 185, poz. 1092), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Dochodząc do konfrontacji przepisów ustawy z opisem zdarzenia należy przyjąć, że Wnioskodawca wykonuje czynności związane z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości tj. niepodlegające opodatkowaniu VAT, a mianowicie dostawę ogrzewania do części wspólnych budynku. Do ponoszenia kosztów utrzymania części wspólnej zobowiązani są wszyscy właściciele lokali należących do wspólnoty. Wspólnota dokonując ww. czynności nie świadczy czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz swoich członków. Z kolei w zakresie czynności sprzedaży centralnego ogrzewania do lokali mieszkalnych, których właścicielami są członkowie wspólnoty korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 pkt 16a cyt. rozporządzenia. Czynnością opodatkowaną jest natomiast sprzedaż centralnego ogrzewania do lokali użytkowych. Zatem zakupiony gaz do kotłowni, gdzie wytwarzane jest ciepło, dostarczane do lokali mieszkalnych, użytkowych oraz części wspólnych nie służy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu fatycznego należy stwierdzić, iż zakup gazu przez Wspólnotę Mieszkaniową do kotłowni, która następnie wytwarza ciepło, które jest sprzedawane członkom Wspólnoty Mieszkaniowej posiadającym lokale mieszkalne i użytkowe jest związany z wykonywaniem przez Wspólnotę Mieszkaniową czynnościami zwolnionymi od podatku (tekst jedn.: dostarczaniem ciepła do lokali mieszkalnych) oraz czynnościami opodatkowanymi (tekst jedn.: dostarczaniem ciepła do lokali użytkowych), a także czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dostarczanie ciepła do części wspólnych).

W związku z powyższym Wspólnocie Mieszkaniowej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie gazu do kotłowni, która wytwarza ciepło zarówno dla lokali mieszkalnych jak i użytkowych. Wspólnocie Mieszkaniowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w części, w jakiej podatek ten został związany z czynnościami opodatkowanymi tj. wytworzeniem ciepła dla lokali użytkowych.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z powyżej cyt. przepisów, wynika, że w przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2. Przepis ten przewiduje wyraźnie, iż może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje.

Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Wreszcie należy podkreślić, iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika - oznacza to, iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego - w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności.

Zatem rozliczenie proporcjonalne oparte jest na dwóch podstawowych kryteriach - związku podatku naliczonego z czynnościami, które umożliwiają odliczenie, i związku z czynnościami, które odliczenia takiego nie umożliwiają.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wspólnota Mieszkaniowa wykonuje czynności związane zarówno z lokalami mieszkalnymi jak i lokalami użytkowymi, to będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w części, w jakiej podatek ten zostanie związany z wykonywanymi przez Wspólnotę czynnościami opodatkowanymi tj. wytworzeniem ciepła dla lokali użytkowych.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje sposób obliczenia struktury od części wspólnych, bowiem w odniesieniu do ponoszonych wydatków w związku z ogrzewaniem części wspólnych, Wspólnocie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gazu do używania w kotłowni. Czynności wykonywane przez Wspólnotę w związku z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości (ogrzewanie) nigdy nie będą generować podatku należnego, którego efektem będzie powstanie zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługuje mu 100% podatku naliczonego do odliczenia w związku z zakupem gazu wyłącznie na użytek kotłowni, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.