IBPP2/443-406/08/JCi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2008 r. (data wpływu 24 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu dokumentowania przekazania bonusu od obrotu oraz prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT z faktur dokumentujących premię pieniężną - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu dokumentowania przekazania bonusu od obrotu oraz prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT z faktur dokumentujących premię pieniężną.W dniu 11 lipca 2008 r. zostało złożone uzupełnienie do ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie umów dystrybucyjnych, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentami (dystrybutorami), wypłaca premię pieniężną (bonus) od obrotu zrealizowanego przez dystrybutora. Wysokość premii uzależniona została od osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów w okresie wskazanym w poszczególnych umowach. Spółka wypłaca dystrybutorom premie pieniężne na podstawie otrzymanych od nich faktur VAT "premii od obrotu". Działanie takie było zgodne z interpretacją Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2004 r., która nakazuje uznawać wypłatę bonusów jako wynagrodzenie za usługę, której przedmiotem jest określone zachowanie się podmiotu uprawnionego do otrzymania takiego wynagrodzenia.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż premia pieniężna będąca przedmiotem złożonego wniosku wynika z umów ramowych zawartych z dystrybutorami, określona jest procentowo (np. jeżeli obrót zrealizowany w 2008 r. przekroczy kwotę "x" zł, przysługuje premia "y"% od tego obrotu). Jeżeli dystrybutor nie osiągnie obrotu określonego w umowie na dany rok - premia nie przysługuje. Premia nie jest związana z konkretnymi dostawami, przysługuje wyłącznie za zrealizowanie określonego umową obrotu za dany rok, nie zależy od żadnych innych dodatkowych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wypłacane przez Spółkę bonusy stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę - jest błędne.Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i dystrybutorami Wnioskodawca udziela dystrybutorom rabatów, w zależności od obrotów zrealizowanych w ustalonym okresie współpracy. Samo pojęcie rabatu jest bardzo szerokie. Rozumie się przez nie przede wszystkim: bonifikaty, opusty, bonusy, premie oraz skonta. Bonus jest to zmniejszenie ceny będącej najczęściej wynikiem osiągnięcia określonych pułapów sprzedaży (premia/bonus za sprzedaż). Trudno zatem uznać za słuszny pogląd - w świetle ustawowej definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług - że osiągnięcie przez dystrybutora określonego pułapu obrotów stanowi wykonanie usługi. Dystrybutor bowiem dokonuje określonych zakupów dobrowolnie i nie jest w żaden sposób zobowiązany do osiągnięcia określonego pułapu nie jest obwarowane żadną sankcją albo innymi negatywnymi konsekwencjami. Przyznany bonus stanowi jedynie sui genris nagrodę i nie może być potraktowany jako zapłata za usługę, ponieważ jak zostało to wyżej wykazane w przedmiotowej sprawie zachowanie dystrybutorów nie może być potraktowane jako świadczenie usług.

Powyższy pogląd jest zgodny z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi".Wobec przyjęcia powyższego stanowiska, otrzymany od Spółki bonus roczny dystrybutorzy będą mogli dokumentować notami księgowymi. Podobnie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 17 września 2007 r. (znak 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO), w którym stwierdzono "odpowiadając natomiast na pytanie w jaki sposób udokumentować przekazanie/otrzymanie bonusu stwierdzić należy, iż nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji dla których nie przewidziano odrębnych formularzy jest dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymania przez Stronę bonusu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Postanowienia uzależniające przyznanie bonusu od osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów określonego umową za dany okres wskazują, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z premią pieniężną, która nie odnosi się do żadnej konkretnej dostawy towarów, lecz stanowi świadczenie odrębne, które jest przyznawane za spełnienie określonych warunków. Należy uznać, iż w tej sytuacji wypłacenie premii pieniężnej jest ściśle uzależnione od określonego zachowania kupującego. Otrzymana zatem przez kupującego premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia za określone jego zachowanie się w stosunku do sprzedawcy.Zachowanie nabywcy tj. kontrahenta należy uznać w tym przypadku za świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego tj. Wnioskodawcy. Jako zapłatę za wykonaną usługę, kontrahent otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej, która dotyczy okresów rocznych i zależy od osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów.

Konsekwencją uznania danej premii pieniężnej jako formy wynagrodzenia za określone świadczenie jest brak możliwości potraktowania jej jako rabat (opust), który zmniejszałby podstawę opodatkowania u dostawcy - wypłacającego premię. Premia nie pełni w takim przypadku funkcji rabatu, a jedynie jej wysokość określana jest poprzez odwołanie się do wcześniej dokonanych przez kupującego zakupów. W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca, na podstawie umów dystrybucyjnych z kontrahentami (dystrybutorami), za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów w okresie wskazanym w poszczególnych umowach, wypłaca premię pieniężną (bonus) od obrotu zrealizowanego przez dystrybutora. Spółka wypłaca dystrybutorom premie pieniężne na podstawie otrzymanych od nich faktur VAT "premii od obrotu". Premia pieniężna określona jest procentowo (np. jeżeli obrót zrealizowany w 2008 r. przekroczy kwotę "x" zł, przysługuje premia "y"% od tego obrotu). Jeżeli dystrybutor nie osiągnie obrotu określonego w umowie na dany rok - premia nie przysługuje. Premia nie jest związana z konkretnymi dostawami, przysługuje wyłącznie za zrealizowanie określonego umową obrotu za dany rok, nie zależy od żadnych innych dodatkowych świadczeń.

Wypłata przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tj. za to że kupujący nabywa towary wybranego kontrahenta, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahent otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu odpowiedniego poziomu obrotów w okresie wskazanym w poszczególnych umowach, u Wnioskodawcy, który przyznaje za to premie pieniężne należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ww. ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Zatem w przedmiotowej sytuacji, świadczenie przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy wskazanych wyżej usług, za które wypłacane jest wynagrodzenie nazwane premią pieniężną, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - kontrahenta Wnioskodawcy faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną.Jeśli chodzi o kwestie związane z prawem do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w otrzymanych od kontrahentów fakturach dokumentujących wypłacone przez Wnioskodawcę premie pieniężne, to stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W kwestii zmiany (od dnia 1 stycznia 2008 r.) brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż zmiana ta uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym podatnik nie może skorzystać z odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został on wykazany na fakturze, a na mocy przepisów o VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, że jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony. Powyższa zmiana pozwala lepiej realizować systemowe założenia podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi podatek ten jest pobierany od transakcji nim objętych.

Cytowany wyżej przepis nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od kontrahenta faktur dokumentujących świadczenie usług, za które wynagrodzenie wypłacone będzie jako premia pieniężna. Świadczenie tych usług powinno być udokumentowane przez otrzymującego wynagrodzenie, nazwane premią pieniężną, fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturze otrzymanej od kontrahenta z tytułu świadczonych usług, za które wypłacane jest wynagrodzenie nazwane premią pieniężną, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przywołane we wniosku przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), jak też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2007 r. znak: 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO są rozstrzygnięciami danego, konkretnego przypadku, są wiążące tylko w sprawie, w której zapadły i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43 - 300 Bielsko-Biała.