IBPP2/443-404/13/AMP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za prowadzenie spraw Spółki w oparciu o "Umowę o prowadzenie spraw spółki komandytowej" należy traktować jako należność za wykonywaną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowaną w okresach rozliczeniowych fakturą VAT według stawki 23% - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za prowadzenie spraw Spółki w oparciu o "Umowę o prowadzenie spraw spółki komandytowej" należy traktować jako należność za wykonywaną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowaną w okresach rozliczeniowych fakturą VAT według stawki 23%.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - jest komplementariuszem spółki (...) Opakowania Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Spółka), w której przychodach i kosztach udział wynosi 1%.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej planuje dokonać zmiany w umowie spółki komandytowej, w wyniku której komplementariuszowi będzie przysługiwało wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki - zgodnie z art. 46 i 37 Kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie to będzie wypłacane w oparciu o zapisy odrębnej umowy cywilnoprawnej o prowadzenie spraw spółki komandytowej, która będzie określała między innymi kwotę wynagrodzenia oraz zakres czynności prowadzenia spraw Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za prowadzenie spraw Spółki otrzymywane w oparciu o "Umowę o prowadzenie spraw spółki komandytowej" należy traktować jako należność za wykonywaną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowaną w okresach rozliczeniowych fakturą VAT według stawki 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "Ustawą VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezsporny związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Natomiast zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.). Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Przepis art. 103 k.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Natomiast zgodnie z art. 46 i 37 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, jeżeli stanowi tak umowa spółki.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku komplementariusz na podstawie umowy spółki komandytowej zawrze z tą spółką odrębną umowę cywilnoprawną, w której uregulowany będzie zakres świadczonych przez niego czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki komandytowej. Podstawą wykonywania tych czynności, w tym przypadku będzie więc odrębny stosunek zobowiązaniowy. W związku z czym w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczą poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

W przyszłym stanie prawnym będącym przedmiotem niniejszego wniosku czynności z zakresu prowadzenia spraw spółki komandytowej wykonywane będą przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie powyższych czynności odbywać się będzie za wynagrodzeniem, a więc spełniony będzie warunek odpłatności świadczenia. Ponadto Wnioskodawca będzie wykonywał te czynności w spółce komandytowej na podstawie umowy cywilno-prawnej - czynności te będą mieściły się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spełniony jest zatem zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy uznania tego świadczenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ponieważ usługa taka nie korzystałaby ze zwolnienia bądź preferencyjnej stawki VAT, podlegałaby opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do art. 106 ustawy o VAT wykonanie tej usługi zostałoby potwierdzone poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT.

Podobne stanowiska są reprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: Interpretacja indywidualna z 21.08.2012 sygnatura IPPP1/443-467/12-2/IGo

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA z 03.01.2013 sygnatura ITPP1/443-1250/12/DM

Reasumując, wykonywanie czynności prowadzenia spraw spółki komandytowej przez Wnioskodawcę (komplementariusza spółki komandytowej), na podstawie umowy cywilnoprawnej, jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym Wnioskodawca winien wystawić fakturę potwierdzającą wykonanie tej usługi, uwzględniając na niej podatek VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

Zgodnie z art. 109 § 1 k.s.h., spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast w myśl art. 117 k.s.h., spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Stosownie do art. 121 § 1 k.s.h., komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przepis art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 k.s.h. za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

* przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. Ponieważ wyjątki należy interpretować ściśle, zatem niedopuszczalne jest zastosowanie analogii dotyczącej rozciągnięcia ww. wyłączenia również na osoby prawne czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Z opisu przedstawionej we wniosku sprawy wynika, iż Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest komplementariuszem w spółce komandytowej.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej planuje dokonać zmiany w umowie spółki komandytowej, w wyniku której komplementariuszowi będzie przysługiwało wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki - zgodnie z art. 46 i 37 Kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie to będzie wypłacane w oparciu o zapisy odrębnej umowy cywilnoprawnej o prowadzenie spraw spółki komandytowej, która będzie określała między innymi kwotę wynagrodzenia oraz zakres czynności prowadzenia spraw spółki komandytowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za prowadzenie spraw Spółki należy traktować jako należność za wykonywaną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowaną w okresach rozliczeniowych fakturą VAT według stawki 23%.

Jak wskazano wyżej, Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie Kodeks ten stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie wypłacane w oparciu o zapisy odrębnej umowy cywilnoprawnej o prowadzenie spraw spółki komandytowej, która będzie określała między innymi kwotę wynagrodzenia oraz zakres czynności prowadzenia spraw spółki komandytowej. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą wykroczą poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, zasadne jest uznanie, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych przez niego usług.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 31 § 1 k.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego art. 102 k.s.h.), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności k.s.h. stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza, tj. Wnioskodawcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą,

a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej na podstawie opisanej we wniosku umowy cywilnoprawnej o prowadzenie spraw spółki komandytowej, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.