IBPP2/443-396/13/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do rozliczeń w formie barterowej wymiany świadczeń oraz w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych - jest prawidłowe.

30 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do rozliczeń w formie barterowej wymiany świadczeń oraz w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zaistniałe stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest nadawcą ogólnopolskiego programu radiowego p.n. (...). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące realizacji wzajemnych świadczeń. W ramach tych umów założeniem kontrahentów jest "bezgotówkowe" rozliczenie.

Zawierając ww. umowy, Wnioskodawca tak ustala z klientami ilość i rodzaj realizowanych świadczeń, aby wartość tych świadczeń była równa. Następnie strony podejmują decyzję o tym, jak zawierana umowa zostanie rozliczona.

Wzajemne rozliczenie może być dokonane w formie:

* barterowej wymiany świadczeń (usługa za usługę albo towar za usługę) - art. 603 k.c.;

* albo

* potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych - art. 499 k.c.

Zasadą jest, że umowy zawierane w jednej z powyższych form rozliczania, są umowami długoterminowymi zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na czas dłuższy.

W ramach umów barterowych każda ze stron zleca drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń:

* w dowolnie wybranym przez siebie terminie (oczywiście z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy), albo

* w ściśle określonym terminie, czyli np. umowa przewiduje, iż kontrahent zleci Spółce kampanię w maju i czerwcu.

Wnioskodawca zleca reklamę np. w styczniu. Po wykonaniu przez kontrahenta usługi Wnioskodawca otrzymuje fakturę, którą zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W zamian za świadczenia zrealizowane przez wydawnictwo, Wnioskodawca "zapłaci" własnymi świadczeniami, jednakże termin realizacji przez Wnioskodawcę wzajemnego świadczenia albo uzależniony jest całkowicie od woli wydawnictwa, albo realizowany jest w ściśle ustalonych terminach, jednakże w obu wypadkach, odstęp czasowy pomiędzy wykonywaniem wzajemnych świadczeń przekracza 150 dni.

W wypadku umów rozliczanych w formie barterowej, po zrealizowaniu każdego świadczenia, świadczeniodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą zrealizowane świadczenie. Na koniec okresu obowiązywania umowy ustalane jest wzajemne saldo rozliczeń. W wyniku ustalenia salda umowa albo zostaje wykonana w 100% i rozliczona albo umowa wykonana jest w części i wtedy niezlecona część umowy spisana zostaje przez Spółkę w przychody.

W wypadku umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, świadczeniodawca również po zrealizowaniu każdego świadczenia wystawia fakturę VAT dokumentującą zrealizowane świadczenie. Zatem w ramach takich umów może dojść do zdarzenia, że jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zrealizuje świadczenia pod koniec roku. Terminy płatności ustalane są np. na 14 dni, jednakże w związku z tym, że wolą stron od samego początku było bezgotówkowe rozliczenie zawartej umowy, strony w umowie ustalają termin potrącenia np. na ostatni dzień umowy lub też w terminie np. 14 dnia od wykonania świadczenie późniejszego i taki też termin znajduje się na wystawianej przez strony fakturach, tym samym może on wynosić np. 300 dni od daty wystawienia pierwszej faktury.

We wszystkich powyższych przypadkach nastąpiło przekroczenie terminów określonych w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca, mając na uwadze treść uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk 833) stoi na stanowisku, że przepis art. 89b ustępy 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) - dalej: Ustawa o VAT, stosuje się wyłącznie w odniesieniu do zobowiązań finansowych, których od początku, założeniem kontrahentów jest dokonywanie zapłaty w formie faktycznego przekazania środków pieniężnych drugiej stronie czy to w formie zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego, przekazu pocztowego czy też gotówką.

Zatem nie znajduje on zastosowania do rozliczeń pomiędzy kontrahentami, których założeniem jest "bezgotówkowy" obrót pomiędzy kontrahentami czyli rozliczeń dokonywanych w formie barterowej wymiany świadczeń (usługa za usługę albo towar za usługę) - art. 603 k.c. albo potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych - art. 499 k.c.

Z treści art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że, "W przypadku nieuregulowania należności wynikających z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze". Ustęp 2 tego samego artykułu stwierdza, że "W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. (...)"

Wykładnia językowa przywołanych powyżej przepisów nie wskazuje jednoznacznie jakich rozliczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczy wprowadzona zmiana w Ustawie o VAT.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy jeżeli wykładnia językowa nie wyjaśnia znaczenia wprowadzonych przepisów, należy zastosować wykładnię celowościową.

Zgodnie z uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk 833)"Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami."

Zarówno rozliczenie barterowe, jak i rozliczenie w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, w żaden sposób nie przekłada się na płynność finansową, czy też dyscyplinę płatniczą pomiędzy przedsiębiorcami.

Powyższą argumentację potwierdza również Ministerstwo Finansów, które w piśmie skierowanym do wydawcy Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych w nr 11 (802) z dnia 10.04.2013, wyjaśniło, że "W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że "w ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc "zatory płatnicze". Pomimo, że fragment ten dotyczył zmian dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług, definiuje on niejako pojęcie "zatorów płatniczych" i pozostaje aktualny także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Przytoczony fragment wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami, (...).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem wprowadzonych zmian jest ochrona przedsiębiorców przed nieuczciwymi kontrahentami, którzy albo będą wykorzystywali swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów narzucając im niekorzystne warunki finansowe albo działając planowo, będą unikali zapłacenia swoim kontrahentom za zrealizowane usługi lub dostawy towarów.

Powyższa sytuacja nie ma więc zatem zastosowania do przedsięwzięć biznesowych, które od początku, w ramach swobody zawierania umów, przewidują, że nie będzie dochodziło do rozliczeń "gotówkowych" za wykonane wzajemnie świadczenia, tym samym zarówno w rozliczeniach w formie barterowej czy też kompensaty dokonywanej w oparciu o przepisy Kodeksu Cywilnego, nie ma mowy o wierzytelnościach nieściągalnych. Tym samym do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nie znajdują zastosowania przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że w pytaniach Wnioskodawca powołuje się na ww. ustawę z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - zasadnym będzie posłużenie się regulacjami prawnymi regulującymi kwestie dotyczące wierzytelności nieściągalnych, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie zaś do art. 89a ust. 7 ww. ustawy o VAT przepisów ust. 1-5 (ww.) nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ww. ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest nadawcą ogólnopolskiego programu radiowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące realizacji wzajemnych świadczeń. W ramach tych umów założeniem kontrahentów jest "bezgotówkowe" rozliczenie.

Zawierając ww. umowy, Wnioskodawca tak ustala z klientami ilość i rodzaj realizowanych świadczeń, aby wartość tych świadczeń była równa. Następnie strony podejmują decyzję o tym, jak zawierana umowa zostanie rozliczona.

Wzajemne rozliczenie może być dokonane w formie:

* barterowej wymiany świadczeń (usługa za usługę albo towar za usługę) - art. 603 k.c.;

albo

* potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych - art. 499 k.c.

Zasadą jest, że umowy zawierane w jednej z powyższych form rozliczania, są umowami długoterminowymi zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na czas dłuższy.

W ramach umów barterowych każda ze stron zleca drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń:

* w dowolnie wybranym przez siebie terminie (oczywiście z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy), albo

* w ściśle określonym terminie, czyli np. umowa przewiduje, iż kontrahent zleci Spółce kampanię w maju i czerwcu.

Wnioskodawca zleca reklamę np. w styczniu. Po wykonaniu przez kontrahenta usługi Wnioskodawca otrzymuje fakturę, którą zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W zamian za świadczenia zrealizowane przez wydawnictwo, Wnioskodawca "zapłaci" własnymi świadczeniami, jednakże termin realizacji przez Wnioskodawcę wzajemnego świadczenia albo uzależniony jest całkowicie od woli wydawnictwa, albo realizowany jest w ściśle ustalonych terminach, jednakże w obu wypadkach, odstęp czasowy pomiędzy wykonywaniem wzajemnych świadczeń przekracza 150 dni.

W wypadku umów rozliczanych w formie barterowej, po zrealizowaniu każdego świadczenia, świadczeniodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą zrealizowane świadczenie. Na koniec okresu obowiązywania umowy ustalane jest wzajemne saldo rozliczeń. W wyniku ustalenia salda umowa albo zostaje wykonana w 100% i rozliczona albo umowa wykonana jest w części i wtedy niezlecona część umowy spisana zostaje przez Spółkę w przychody.

W wypadku umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, świadczeniodawca również po zrealizowaniu każdego świadczenia wystawia fakturę VAT dokumentującą zrealizowane świadczenie. Zatem w ramach takich umów może dojść do zdarzenia, że jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zrealizuje świadczenia pod koniec roku. Terminy płatności ustalane są np. na 14 dni, jednakże w związku z tym, że wolą stron od samego początku było bezgotówkowe rozliczenie zawartej umowy, strony w umowie ustalają termin potrącenia np. na ostatni dzień umowy lub też w terminie np. 14 dnia od wykonania świadczenie późniejszego i taki też termin znajduje się na wystawianej przez strony fakturach, tym samym może on wynosić np. 300 dni od daty wystawienia pierwszej faktury.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w odniesieniu do umów rozliczanych w formie barterowej wymiany świadczeń oraz do umów rozliczanych w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności pieniężnych zastosowanie znajdują postanowienia ww. art. 89b ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, iż zgodnie art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej.

Z kolei, w myśl art. 499 ww. ustawy, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z powyższego wynika, iż wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne.

Barter natomiast został uregulowany w art. 603 ww. ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z jego treścią, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana, której przedmiotem mogą być tylko rzeczy. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Mając na względzie powyższe oraz przedstawione wyżej przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie, w szczególności do opisanych we wniosku form rozliczeń z kontrahentami, nie będą miały zastosowania ww. przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy te mają bowiem zastosowanie, gdy nieuregulowano w oznaczonym terminie należności wynikające z wystawionych faktur.

Skoro zaś (jak wynika to z wniosku) Wnioskodawca w ramach zawieranych umów dotyczących realizacji wzajemnych świadczeń (czy to w formie barterowej czy też w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności), tak ustala z klientami ilość, rodzaj i termin realizowanych świadczeń, aby wartość tych świadczeń była, co do zasady, równa i wykonana w uzgodnionym przez strony umowy terminie, to w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o powstaniu długu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w odniesieniu do zdarzeń przyszłych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.