IBPP2/443-395/14/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu kapitalizacji odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu kapitalizacji odsetek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

V. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi na rzecz swojego jedynego udziałowca, spółki V SPK (dalej: Udziałowiec). Przedmiotowe usługi polegają na wsparciu w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. obsługa procesu sprzedaży, usługi marketingowe, transportowe, administracyjne, IT, dział finansowo-księgowy, kadry i płace. Wnioskodawca jest również właścicielem znaku towarowego V. i amortyzuje go zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Spółka świadczy na rzecz Udziałowca usługi w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego.

Rozliczenie wynagrodzenia za ww. usługi następuje w okresach miesięcznych, tj. Wnioskodawca wystawia ostatniego dnia miesiąca faktury VAT na Udziałowca za świadczone w danym miesiącu usługi.

W związku z przejściowymi problemami z płynnością finansową Udziałowca, Wnioskodawca udzielił Udziałowcowi pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wymagalnych faktur za ww. usługi (na moment udzielenia pożyczki).

Umowa pożyczki przewiduje, że odsetki będą naliczane w okresach miesięcznych i w ostatnim dniu każdego miesiąca będą kapitalizowane (doliczane) do kwoty głównej pożyczki. Pożyczka wraz z odsetkami będzie w całości spłacana przez Udziałowca w terminach przewidzianych stosownymi zapisami umowy pożyczki.

Spółka nie wyklucza możliwości zawierania w przyszłości kolejnych umów pożyczek w zależności od sytuacji finansowej Udziałowca.

Wnioskodawca dotąd nie udzielał pożyczek, nie prowadzi też działalności finansowej. Fakt udzielania pożyczek nie będzie wymagał rozszerzenia działalności gospodarczej w postaci zwiększenia zatrudnienia, czy utworzenia dodatkowego działu w strukturze Spółki. Wnioskodawca szacuje, że odsetki od udzielonej pożyczki stanowią obecnie ok. 2,5% jego przychodów ogółem, a w przyszłości wskaźnik ten też może kształtować się na podobnym poziomie. Zaangażowanie towarów i usług przy nabyciu których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z udzielaniem pożyczek będzie niewielkie. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, udzielenie oprocentowanej pożyczki stanowi formę korzystnego ulokowania gromadzonego kapitału.

Wnioskodawcy trudno jest na chwilę obecną określić ile umów pożyczek może zostać zawartych pomiędzy nim a Udziałowcem. Czynność ta uzależniona bowiem będzie od kondycji finansowej Udziałowca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od udzielonej Udziałowcowi przez Wnioskodawcę pożyczki, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstanie w dniu kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, czy dniu faktycznej zapłaty skapitalizowanych odsetek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od udzielonej Udziałowcowi pożyczki, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą każdorazowej kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wymienione zostały usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei z ust. 6 pkt 1 analizowanego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższe oznacza, że w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek kwota, należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki.

W kontekście powyższego w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że termin "zapłata" o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT oraz "kapitalizacja odsetek" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Co więcej, również Ministerstwo Finansów nie odniosło się do powyższej kwestii w wyjaśnieniach opublikowanych w dniu 28 stycznia br. (...).

Stąd, w pierwszej kolejności zasadne jest odwołanie się do językowej definicji analizowanych pojęć.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, termin "zapłata" oznacza m.in. "dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś".

Oznacza to, że w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Doktryna prawa cywilnego, oprócz zapłaty gotówką, przewiduje szereg innych form regulowania zobowiązań, są to m.in. potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, jak również kapitalizacja odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje, że termin "zapłata" jest pojęciem szerokim, obejmuje również kapitalizację odsetek od udzielonej pożyczki.

W praktyce kapitalizacja oznacza doliczenie kwot naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki, do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie. W konsekwencji, w wyniku zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą (pożyczkodawcą) a Udziałowcem (pożyczkobiorcą) odsetki naliczone, ale jeszcze nie zapłacone zostają doliczone do kwoty głównej zobowiązania za zgodą wierzyciela. W ten sposób, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku przepływu środków pieniężnych na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji dochodzi do postawienia przedmiotowych odsetek do dyspozycji Wnioskodawcy. Zatem, taki sposób zadysponowania odsetek, przyczynia się do wygaśnięcia roszczenia Spółki o ich zwrot.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanego stanu faktycznego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że już od dnia kapitalizacji otrzymuje korzyści w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Oznacza to, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał z chwilą kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, gdyż ten moment będzie uznany za otrzymanie całości lub części zapłaty w myśl uregulowań zawartych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-59/13-5/PR, w której wskazano, "...iż w przypadku Wnioskodawcy, będącego podatnikiem podatku VAT, obowiązek podatkowy z tytułu usług polegających na udzieleniu pożyczek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi, tj. zapłaty odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek. Wobec powyższego w związku z okolicznością przedstawioną w niniejszej sprawie co do zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą (pożyczkodawcą) a pożyczkobiorcą w zakresie kapitalizacji odsetek na dzień 31 grudnia 2012 r., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w dniu 31 grudnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o lub ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

Natomiast zgodnie z ust. 6 ww. artykułu w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest-czynnym podatnikiem VAT - świadczy usługi na rzecz swojego jedynego udziałowca.

W związku z przejściowymi problemami z płynnością finansową Udziałowca, Wnioskodawca udzielił Udziałowcowi pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wymagalnych faktur za ww. usługi (na moment udzielenia pożyczki).

Umowa pożyczki przewiduje, że odsetki będą naliczane w okresach miesięcznych i w ostatnim dniu każdego miesiąca będą kapitalizowane (doliczane) do kwoty głównej pożyczki. Pożyczka wraz z odsetkami będzie w całości spłacana przez Udziałowca w terminach przewidzianych stosownymi zapisami umowy pożyczki.

Czyli z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udzielił pożyczki. Zatem wykonał czynność, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Natomiast jednym z wyjątków od tej zasady jest obowiązek podatkowy dla świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, który powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Pojęcia "kapitalizacja odsetek" i "zapłata" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W rozumieniu słownikowym zapłata oznacza: "dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś" ("Słownik języka polskiego", pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, kapitalizacja oznacza "zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo".

W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia kwot naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki lub kredytu, do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie.

Zatem kapitalizacja odsetek oznacza, że w wyniku ustaleń pomiędzy pożyczkobiorcą (kredytobiorcą) a (pożyczkodawcą) kredytodawcą, odsetki naliczone, ale jeszcze nie zapłacone zostają "dopisane" za zgodą wierzyciela do zobowiązania głównego. W ten sposób pomimo braku przepływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy), w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy).

Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych, ale jeszcze niezapłaconych odsetek do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania tych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot.

Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki.

Z powyższego wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty o odsetki objęte kapitalizacją.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą kapitalizacji odsetek, gdyż moment ten jest uznany za otrzymanie całości lub części zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.