IBPP2/443-381/12/BW

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. organu 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej i ustalenia momentu dokonania tego odliczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej i ustalenia momentu dokonania tego odliczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, będąca podatnikiem podatku VAT w celu realizacji zadań własnych przystąpiła do realizacji inwestycji pn.: "budowa kanalizacji sanitarnej w (...)".

Celem tej inwestycji była poprawa warunków życia mieszkańców miejscowości (...) w Gminie poprzez rozbudowę infrastruktury technicznej: odprowadzanie ścieków.

Zadanie to było współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Wnioskodawcy została przyznana pomoc w postaci refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowanych, przy czym podatek VAT od całego zadania był kosztem niekwalifikowanym. Faktury za zrealizowane zadanie inwestycyjne zostały wystawione w latach 2009-2011 na Wnioskodawcę i przez niego zapłacone.

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadanie to Gmina realizuje poprzez "Zakład Gospodarki Komunalnej w (...)" - jednostkę organizacyjną Gminy działającą w formie zakładu budżetowego. Zakład ten nie posiada osobowości prawnej i jest odrębnym podatnikiem VAT. Wybudowana kanalizacja sanitarna jest własnością Gminy, natomiast eksploatatorem wybudowanych urządzeń jest Zakład Gospodarki Komunalnej w (...) (ZGK). ZGK sprzedawał i nadal będzie sprzedawać usługi w zakresie gospodarki ściekowej na podstawie wystawianych faktur.

Wnioskodawca zamierza przekazać na mocy umowy cywilnoprawnej wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej ZGK w formie odpłatnej dzierżawy. Czynsz dzierżawny zostałby ustalony w wysokości umorzenia nowo wybudowanego majątku, który byłby własnością Wnioskodawcy (wielkość umorzenia liczona będzie na podstawie tzw. stawek amortyzacji, metodą liniową).

W związku z ww. stanem faktycznym właścicielem przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej a jednocześnie oddającym w odpłatną dzierżawę będzie Wnioskodawca.

Natomiast w piśmie z dnia 19 lipca 2012 r. Wnioskodawca wskazał:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy i na jakich warunkach Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia (odzyskania) w całości podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej w związku z przekazaniem wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w odpłatną dzierżawę ZGK, będącemu zakładem budżetowym Wnioskodawcy, a jeśli tak to kiedy powstało bądź powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która ma być przedmiotem dzierżawy na rzecz ZGK powstanie w momencie przekazania sieci kanalizacji sanitarnej w odpłatną dzierżawę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostaną w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z ZGK.

W konsekwencji uznać należy, iż Wnioskodawca dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowić będzie umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Wnioskodawca działając w roli podatnika zobligowany będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy istnieć będzie zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę przedmiotowej infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Bowiem, gdyby Wnioskodawca nie poniósł wydatków na budowę powyższej infrastruktury nie istniałby przedmiot przyszłej dzierżawy i tym samym Wnioskodawca nie miałby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej zaistnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem również drugi ze wskazanych warunków odliczenia podatku jest spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy o VAT, co do zasady, podatnik ma prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednakże, w myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w określonych terminach oraz gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy zauważyć, że realizacja prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 tej ustawy).

I tak, stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, będąca podatnikiem podatku VAT w celu realizacji zadań własnych przystąpiła do realizacji inwestycji pn.: "budowa kanalizacji sanitarnej w (...)".

Celem tej inwestycji była poprawa warunków życia mieszkańców miejscowości w Gminie poprzez rozbudowę infrastruktury technicznej: odprowadzanie ścieków.

Zadanie to było współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Wnioskodawcy została przyznana pomoc w postaci refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowanych, przy czym podatek VAT od całego zadania był kosztem niekwalifikowanym. Faktury za zrealizowane zadanie inwestycyjne zostały wystawione w latach 2009-2011 na Wnioskodawcę i przez niego zapłacone.

Zadanie to Wnioskodawca realizuje poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej - jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy działającą w formie zakładu budżetowego. Zakład ten nie posiada osobowości prawnej i jest odrębnym podatnikiem VAT. Wybudowana kanalizacja sanitarna jest własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że sieci kanalizacji sanitarnej zostały wybudowane w następujących terminach: kwiecień 2010 r.; listopad 2010 r.; maj 2011 r.; sierpień 2011 r. i w momencie ich wybudowania zostały przekazane na podstawie porozumienia do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład Gospodarki Komunalnej, a w chwili obecnej trwają prace nad przekazaniem w ich w dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej przedmiotowej inwestycji.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia (odzyskania) w całości podatku VAT wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej, w związku z przekazaniem wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w odpłatną dzierżawę ZGK.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieni się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji.

Zatem w momencie przekazania przedmiotowej inwestycji w odpłatną dzierżawę ZGK będzie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia (nieodliczonego) podatku z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji.

Należy w tym miejscu jednakże zauważyć, że przed oddaniem w odpłatną dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej, o których mowa we wniosku, zostały przekazane Zakładowi Gospodarki w momencie ich wybudowania w nieodpłatne użytkowanie.

Jak więc z powyższego wynika ww. sieci kanalizacji sanitarnej są już przez Zakład Gospodarki Komunalnej nieodpłatnie użytkowane.

Należy zauważyć, iż nieodpłatne oddanie w użytkowanie wytworzonego mienia do prowadzenia działalności Zakładowi Gospodarki Komunalnej, jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jak już wcześniej wskazano w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Również takie zadania wykonywał Zakład Gospodarki Komunalnej. Zakład budżetowy wykorzystywał wytworzony majątek (oddany mu w nieodpłatne użytkowanie) do prowadzenia działalności odpłatnej związanej ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania mieściły się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że przekazanie do bezpłatnego użytkowania powstałych sieci kanalizacyjnych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie mienia do użytkowania odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych). W związku z tym jak wskazał Wnioskodawca Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowej inwestycji.

Obecnie Wnioskodawca zamierza oddać wybudowaną sieć sanitarną w odpłatną dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który dotychczas użytkuje ją nieodpłatnie od momentu wybudowania. Zatem w momencie oddania sieci sanitarnej w odpłatną dzierżawę nastąpi zmiana przeznaczenia, z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym opisem zdarzenia stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do Zakładu Gospodarki Komunalnej), a następnie zamiar wykorzystywania tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w ww. przepisach, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakładaną zmianą przeznaczenia danego środka trwałego.

Wobec tego, w sytuacji zawarcia umowy dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej, o której mowa we wniosku, Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nie wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowana inwestycją budowy sieci kanalizacji sanitarnej w całości lecz w części, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Odnosząc się do kwestii związanej ze wskazaniem warunków do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności do okresu korekty w przypadku sieci sanitarnej wskazać należy, że pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa.

Powołując się na treść art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), należy wskazać, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Stosownie do art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji | kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieć kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.

W sytuacji nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w 2012 r., kiedy Wnioskodawca odda sieć sanitarną w odpłatną dzierżawę, od tego momentu nieruchomości (o wartości powyżej 15.000 zł) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2012 Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją (środkami trwałymi).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych - nieruchomości, tj. sieci kanalizacyjnej, z wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie/wytworzenie ww. nieruchomości.

W odniesieniu do odcinków sieci oddanych do użytkowania w roku 2010 Gminie przysługuje prawo odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do sieci oddanych do użytkowania w roku 2011 Gminie przysługuje prawo odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2012 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zaznaczyć trzeba, że w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma on prawo do odliczenia w całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji opisanej inwestycji, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.