IBPP2/443-373/08/LŻ (KAN-3848/08) - Jak Spółka powinna rozliczyć na gruncie ustawy o VAT, sprzedaż składników majątkowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa otrzymanego aportem?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 15 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowana sprzedaży składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowana sprzedaży składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

S.A. dokonał rozdziału istniejących w Spółce funkcji dystrybucyjnych i wydzielił z przedsiębiorstwa Spółki podmiot zajmujący się przesyłaniem oraz dystrybucją energii. Do Sp. z o. o. (dalej: Spółka") została wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa S.A. w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej i wykonywaniem zadań operatora systemu dystrybucyjnego.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie potwierdził stanowiska S.A. w zakresie:

Po ponad pół r. od wniesienia aportu Spółka zbyła kilka składników majątkowych (np. używane pojazdy samochodowe - specjalne, transformatory), które stanowiły składniki majątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wniesionego aportem do sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Spółka powinna rozliczyć na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 54, poz. 535), dalej ustawa VAT, sprzedaż składników majątkowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. otrzymanego aportem?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż składników majątkowych Spółka powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy VAT nakazuje zwolnić od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112 (odpowiadający art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy) "w przypadku przeniesienia w całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu Państwa Członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa Członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu". Zdaniem Spółki, w przypadku skorzystania przez Państwo Członkowskie z możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT przeniesienia w całości lub w części majątku przedsiębiorstwa, pierwsze zdanie zacytowanego przepisu nakłada na to Państwo Członkowskie obowiązek jednoczesnego wprowadzenia regulacji dotyczących następstwa praw w zakresie rozliczeń podatku VAT. Konsekwencją tego, że Polska zdecydowała się skorzystać z możliwości przytoczonego przepisu dyrektywy i w art. 6 pkt 1 wyłączyć spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jest uznanie odbiorcy za następcę prawnego przenoszącego w zakresie rozliczeń VAT.

Ponieważ polska ustawa VAT nie określa wprost następstwa prawnego w sytuacji zbycia zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, podatnik może, zdaniem Spółki, bezpośrednio powołać się na zapisy Dyrektywy w tym względzie. Należy zatem rozważyć, jak wygląda model przeniesienia w całości lub części majątku przedsiębiorstwa w Dyrektywie oraz orzecznictwie ETS. Zdaniem Spółki podstawy modelu są następujące:

W analizowanym stanie faktycznym Spółka kontynuuje prowadzenie nabytego zakładu samodzielnie sporządzającego bilans (przez okres co najmniej pół r.) i wykorzystuje jego składniki do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem gdyby Spółka celowa nabyła przedmiotowe składniki majątkowe we własnym zakresie, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nabyłaby na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w sytuacji nabycia składników majątkowych stanowiących część przedsiębiorstwa w drodze aportu prawo to przechodzi na Spółkę celową z podmiotu wnoszącego aport. Gdyby część składników majątkowych zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wykorzystana została przez nabywcę do czynności nieopodatkowanych, zgodnie z prawem do odliczenia VAT naliczonego, które przeszło na nabywcę, nabywca musiałby dokonać korekty podatku naliczonego (art. 91 ust. 9 ustawy VAT) za rok w którym wystąpiła nieopodatkowana sprzedaż.

Z art. 91 ust. 9 ustawy VAT można również, zdaniem Spółki, pośrednio wywnioskować, że skoro ustawodawca obarczył nabywcę zakładu samodzielnie sporządzającego bilans obowiązkiem dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1-8 tego artykułu, potwierdził tym samym przejście ze zbywcy na nabywcę zakładu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1. W świetle powyższego należy uznać, iż:

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji zastosowania do wszystkich towarów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2, zaistniałaby sytuacja, w której składniki majątku zakładu wniesionego aportem nie są opodatkowane na żadnym etapie obrotu, co stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady powszechności opodatkowania VAT. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zwalnia się od podatku, dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół r. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia "transakcja zbycia". Pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" określonego w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 tej ustawy (brzmienie obowiązujące od dnia 1 czerwca 2005 r.), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc od r., w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) stanowi, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do czasu wprowadzenia zmian przez ustawodawcę. Brzmienie tego przepisu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. było następujące: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od r., w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio".

Należy również wskazać na zapis art. 163 ust. 2 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 - w myśl ust. 4 ww. artykułu 91 ustawy o VAT - uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Natomiast w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po dniu 30 kwietnia 2004 r., z tym, że należy tu wskazać dwa okresy. Pierwszy obejmuje okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Obowiązująca wówczas ustawa nie uzależniała obowiązku dokonania korekty od wartości początkowej środka trwałego. Oznacza to, że bez względu na wartość środka należy dokonać korekty (za wyjątkiem środków, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Drugi obejmuje okres od dnia 1 czerwca 2005 r. do chwili obecnej. Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw wyłączyła spod obowiązku dokonywania korekty środki trwałe, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł.

Dokonując oceny wyżej przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia. Wobec czego zbycie środka trwałego w okresie korekty oznacza, że nie został on w pełni wykorzystany na cele działalności. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakładającym na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązki zbywcy w tym m.in. i obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż do Spółki z o.o. została wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa S.A. Po ponad pół r. od wniesienia aportem Spółka zbyła kilka składników majątkowych (np. używane pojazdy samochodowe - specjalne, transformatory), które stanowiły składniki majątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wniesionego aportem do Spółki. Tak więc Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy, w tym wskazane w przedmiotowym wniosku składniki majątku tj. używane pojazdy samochodowe - specjalne i transformatory, w drodze czynności niepodlegającej podatkowi VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W sytuacji zbycia ww. składników majątku Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Konsekwencją zastosowania ww. zwolnienia będzie, z uwagi na art. 91 ust. 9 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, o ile przepis ten będzie miał zastosowanie do zbywanych przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątkowych z uwagi na art. 163 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.