IBPP2/443-370/13/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. organu 24 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot nakładów na remont i modernizację budynków w opisanym powyżej stanie faktycznym jest zwolniony z podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot nakładów na remont i modernizację budynków w opisanym powyżej stanie faktycznym jest zwolniony z podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka z o.o.) jest podmiotem leczniczym, dla którego głównym źródłem przychodów są przychody osiągane z Narodowego Funduszu Zdrowia (92,75% przychodów ogółem w 2011 r.). Spółka osiąga przychody z działalności leczniczej (zwolnione podmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz przychody z najmu lokali. Osiągnięte w 2012 r. przychody z najmu lokali przekroczyły limit zwolnienia w wysokości 150 000,00 zł i spowodowały, że Spółka z o.o. złożyła zgłoszenie rejestracyjne "VAT R" w Urzędzie Skarbowym stając się czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 października 2012 r. Spółka dokonuje sprzedaży:

Spółka wynajmuje, od 2002 r. na podstawie umowy dzierżawy, lokale użytkowe na cele opieki zdrowotnej.

W latach 2008-2012 Spółka dokonywała remontów w budynkach dzierżawionych od Urzędu Miasta. Remonty wykonywane były przez firmy zewnętrzne, które wystawiały Spółce na tę okoliczność faktury VAT. Faktury te regulowane były przez Spółkę. W okresie tym Spółka nie była podatnikiem VAT czynnym więc nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont i modernizację budynków Urzędu Miasta i nie odliczyła tego podatku.

W dniu 28 listopada 2012 r. na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Urzędem Miasta a Spółką, Urząd zobowiązał się zwrócić poniesione przez Spółkę nakłady. W tym zakresie wystawiona została faktura VAT tytułem zwrotu nakładów na remont i modernizację budynków Urzędu Miasta. Ponieważ Spółka w tym czasie była już podatnikiem VAT czynnym wystawiła na tę okoliczność fakturę VAT ze stawką podatku VAT "zwolnioną". Spółka w celu prawidłowego wystawienia faktury kontaktowała się z Krajową Informacją Podatkową, z której otrzymała telefoniczną informację, że na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT czynność ta zwolniona jest z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży wynikający ze zwrotu nakładów na remont i modernizację budynków w opisanym powyżej stanie faktycznym jest zwolniony z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży wynikający ze zwrotu poniesionych nakładów na wynajmowane obiekty, od których nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1 października 2012 r. dokonuje sprzedaży:

Wnioskodawca wynajmuje, od 2002 r. na podstawie umowy dzierżawy, lokale użytkowe na cele opieki zdrowotnej.

W latach 2008-2012 Wnioskodawca dokonywał remontów w budynkach dzierżawionych od Urzędu Miasta. Remonty wykonywane były przez firmy zewnętrzne, które wystawiały Wnioskodawcy na tę okoliczność faktury VAT. Faktury te regulowane były przez Wnioskodawcę. W dniu 28 listopada 2012 r. na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Urzędem Miasta a Spółką, Urząd zobowiązał się zwrócić poniesione przez Wnioskodawcę nakłady. W tym zakresie wystawiona została faktura VAT tytułem zwrotu nakładów na remont i modernizację budynków Urzędu Miasta.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie kwestii, czy przychód ze sprzedaży wynikający ze zwrotu nakładów na remont i modernizację budynków w opisanym powyżej stanie faktycznym jest zwolniony z podatku VAT.

Odnosząc się do powyższego należy w tym miejscu wskazać, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych w budynkach dzierżawionych od Urzędu Miasta nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę - dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego - mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz wydzierżawiającego.

Skoro bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Wnioskodawcę nakładów na wydzierżawianym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych przez dzierżawcę, poniesionych w budynkach dzierżawionych od Urzędu Miasta, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy, według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, przywołany przez Wnioskodawcę, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.