IBPP2/443-369/11/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko, Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r) uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu samochodów innych niż osobowe wykorzystywanych do działalności opodatkowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu samochodów innych niż osobowe wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 27 maja 2011 r. Nr IBPP2/443-369/11/Asz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny /zdarzenie przyszłe:

Spółka wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych samochody osobowe oraz inne niż osobowe pojazdy samochodowe. Wśród pojazdów innych niż osobowe, Spółka wykorzystuje samochód marki Opel Insignia posiadający homologację kategorii N1 (pojazdy ciężarowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę nieprzekraczającą 3,5 tony), o ładowności przekraczającej 500 kg, który został zakupiony przez Spółkę dnia 14 września 2009 r. oraz aktualnie stanowi środek trwały (dalej Opel).

Drugim samochodem innym niż osobowy jest samochód marki Mitsubishi Outlander posiadający homologację kategorii N1 (pojazdy ciężarowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę nieprzekraczającą 3,5 tony), o ładowności przekraczającej 500 kg, który jest przedmiotem umowy leasingu zawartej dnia 15 czerwca 2009 r. na czas określony 35 miesięcy (dalej Mitsubishi). Umowa leasingu dotycząca Mitsubishi została zarejestrowana w urzędzie skarbowym przed końcem stycznia 2011 r.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie oczekuje wydania interpretacji w zakresie stanu prawnego obowiązującego w latach 2009 i 2010. Wzmianka dotycząca stanu prawnego obowiązującego w latach 2009 oraz 2010 jest jedynie elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od samochodów homologowanych do kategorii N1 w poprzednim stanie prawnym z orzeczenia ETS w sprawie Magoora oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów w tym zakresie.

Spółka we wniosku wskazała zarówno stan faktyczny jaki i zdarzenie przyszłe bowiem od początku 2011 r. nabywa paliwo do posiadanych przez siebie Opla i Mitsubishi oraz zamierza nabywać paliwo do tych samochodów również po otrzymaniu interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu Opla.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu Mitsubishi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009 oraz 2010 obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu samochodów regulowane było równolegle przez przepisy ustawy o VAT oraz wydaną na podstawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w sprawie C-414/07 Magoora interpretacją ogólną Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, czyli samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Jednocześnie zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. (PT3/812/4/15/CZE/09/185), wyżej powołane przepisy ustawy o VAT zakazujące odliczenia VAT od paliwa nie mają zastosowania w stosunku do paliwa służącego do napędu pojazdów, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Biorąc pod uwagę powyższe, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009 oraz 2010 Spółka była uprawniona do odliczania VAT od paliwa służącego do napędu zarówno Opla jak i Mitsubishi.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ponadto, dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dalej: nowela). Zgodnie z art. 4 noweli "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 noweli.".

Artykuł 3 ust. 1 noweli stanowi: "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o VAT), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2." Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, iż cytowany przepis dotyczy wyłącznie określonych kategorii pojazdów (samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o DMC nie przekraczającej 3,5 tony) nabywanych w określonym czasie (od dnia wejścia w życie noweli do dnia 31 grudnia 2012 r.). Skoro zatem art. 3 ust. 1 noweli wyraźnie mówi wyłącznie o samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o DMC nie przekraczającej 3,5 tony nabywanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., to hipoteza tego przepisu nie obejmuje (jakichkolwiek) pojazdów nabytych w innym okresie. W konsekwencji stwierdzić należy, że art. 3 ust. 1 noweli nie mówi w szczególności ani o Oplu ani o Mitsubishi, gdyż oba te auta zostały nabyte bądź przyjęte do używania w ramach leasingu w roku 2009.

Wyłączenie prawa do odliczania VAT od paliwa wprowadzone w art. 4 noweli dotyczy jedynie pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 noweli. Skoro zatem, jak wykazano wyżej, art. 3 ust. 1 noweli nie mówi o Oplu ani o Mitsubishi, to uprawniony jest wniosek, że ani Opel ani Mitsubishi nie są objęte przedmiotowym wyłączeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).

W myśl zatem przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2. ww. art. 3 wskazano, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl ust. 3 spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Ust. 4 wskazuje, iż w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1 - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W art. 4 wyżej cytowanej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wskazano, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu są konsekwencją wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., dotyczącego interpretacji przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.) oraz decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do ww. samochodów.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy:

* samochodów osobowych oraz

* niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem podatku (tzn.z wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - Dz. U. Nr 247, poz. 1652 - nie stosuje się ograniczenia podatku).

Tym samym powyższe ograniczenie w odliczaniu dotyczy również nabycia ww. paliwa do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych samochody osobowe oraz inne niż osobowe pojazdy samochodowe, m.in.

* samochód posiadający homologację kategorii N1 (pojazdy ciężarowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalna masę nie przekraczającą 3,5t), o ładowności przekraczającej 500kg, oraz

* samochód posiadający homologację kategorii N1 (pojazdy ciężarowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalna masę nie przekraczającą 3,5t), o ładowności przekraczającej 500kg.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. brak jest podstaw do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (opisanych we wniosku) o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje data nabycia ww. pojazdów. Z treści art. 4 cytowanej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wynika bowiem ogólna zasada dotycząca braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Natomiast z brzmienia przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. nie wynika, iż odnosi się on wyłącznie do samochodów zakupionych po 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do ww. art. 3 ust. 1, który stanowi, że "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2" zauważyć należy, że regulacja ta jest typowym przepisem epizodycznym, tzn. takim który ma z góry wyznaczony okres swojego obowiązywania. Tego właśnie dotyczy początkowy jego fragment. Wskazuje on, że ma zastosowanie od 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu) do 31 grudnia 2012 r.

Druga część przepisu określa, jakie ograniczenia w odliczaniu i jakich samochodów dotyczące obowiązują w okresie wskazanym w początkowej jego części. Innymi słowy "w latach 2011-2012" nie można odliczyć całości podatku od "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Ograniczenia w odliczaniu dotyczą tych właśnie samochodów. Obowiązują w latach 2011-2012.

Kolejny przepis, tj. art. 4 ustawy nowelizującej, dotyczy ograniczeń w odliczaniu podatku od paliwa do samochodów. Mówi on, że "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". Także i ten przepis ma charakter epizodyczny. Stanowi on, że w latach 2011-2012 nie odlicza się podatku od paliwa do samochodów (i innych pojazdów), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa do samochodów. Jednocześnie jest przepisem odsyłającym.

Dla ustalenia pełnego zakresu jego treści (wyinterpretowania z jego brzmienia normy prawnej) należy uwzględnić brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Mowa jest w nim bowiem o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej mówi się o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Data nabycia samochodu (czy przed 2011 r., czy już w 2011 r.) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, a nie są cechami samochodów. Nie stanowi on zatem o okresie nabywania samochodów. Nie można zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód nabyty w styczniu 2011 r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód nabyty w okresie do grudnia 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem zakaz odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy) dotyczy (w okresie 01.01.2011-31 grudnia 2012 r.) także tych nabytych przed 1 stycznia 2011 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie prawym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających zakup paliwa do samochodów, które zostały nabyte lub przyjęte do używania w ramach leasingu w roku 2009 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.