IBPP2/443-369/07/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu 15 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy fakt udzielenia premii pieniężnej niezwiązanej z konkretną dostawą jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy fakt udzielenia premii pieniężnej niezwiązanej z konkretną dostawą jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług fotograficznych. W swojej działalności stosuje szereg działań promocyjnych mających na celu intensyfikację sprzedaży. Jedną z form działań promocyjnych stosowanych przez niego jest udzielanie kontrahentom, któryż osiągnęli w kontaktach handlowych z nim, w określonym odstępie czasowym odpowiedni poziom obrotów, premii pieniężnych. Premie przyznawane w przedstawionych powyżej okolicznościach nie są powiązane z żadną konkretną dostawą, gdyż jak wskazano powyżej przyznawane są dopiero po osiągnięciu przez kontrahenta odpowiednio wysokich obrotów w danym przedziale czasowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy fakt udzielenia premii pieniężnej niezwiązanej z konkretną dostawą jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie premii pieniężnej za zrealizowanie określonego poziomu obrotów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie jest ani odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani odpłatnym świadczeniem usług zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że mimo iż w ustawie o podatku VAT bardzo szeroko zdefiniowano pojęcie "świadczenie usług" jako każde świadczenie nie będące dostawą towarów, to jednak nie można uznać udzielenia premii pieniężnej za świadczenie usług polegających na określonym zachowaniu się nabywcy pierwotnego towaru/usługi, jako że prowadziłoby to w gruncie rzeczy do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, co jest sprzeczne z konstrukcją podatku VAT. Przyjęcie, iż w danym przypadku dochodzi do odpłatnej dostawy towarów/usług, wyklucza jednocześnie możliwość uznania, iż w tym samym momencie dochodzi też do wyświadczenia usługi przez nabywcę. Sprzedaż towarów, czy też świadczenie usług nie może być pojmowane równocześnie za element składowy innej usługi (polegającej na osiągnięciu określonego poziomu obrotów), gdyż prowadzi to do absurdalnego wniosku sprowadzającego się do stwierdzenia, że zakup towarów od sprzedawcy stanowi jednocześnie usługę świadczoną przez nabywcę dla tego sprzedawcy.

Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę, że z definicji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę można uznać tylko takie świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na względzie powyższe argumenty uważa, że udzielenie premii pieniężnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a fakt przyznania premii można udokumentować poprzez wystawienie noty obciążeniowej lub uznaniowej, natomiast błędem byłoby dokumentowanie czynności fakturą VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpowiednio przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Przedsiębiorcy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca niektórym kontrahentom przyznaje premie pieniężne. Premie te stanowią ekwiwalent za określone zachowanie ze strony kontrahenta, polegające na dokonaniu w określonym odstępie czasowym odpowiedniego poziomu obrotów. Premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą. Stwierdzić zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kontrahentów. Tak więc przedmiotowa premia pieniężna jest wynagrodzeniem za określone zachowanie się kontrahentów w stosunku do Wnioskodawcy, które stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahenci Wnioskodawcy otrzymują premię pieniężną.

W świetle powyższego zachowanie kontrahentów wobec Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji świadczenie przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy wskazanych wyżej usług za które wypłacane jest wynagrodzenie nazwane premią pieniężną podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - tj. kontrahenta Wnioskodawcy - faktury VAT na rzecz nabywcy usług - tj. Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jakoby udzielenie premii pieniężnej za świadczenie usług prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu.

Należy bowiem zauważyć, że w rzeczywistości w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dwa rodzaje usług (świadczenie usług fotograficznych przez Wnioskodawcę oraz usługi świadczone przez kontrahentów Wnioskodawcy, polegające na dokonaniu określonej ilości zakupów usług, a w szczególności przekroczenia danego progu kwotowego zakupów, w ciągu ustalonego okresu czasu). Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłata przedmiotowych premii nie jest związana z konkretną dostawą. Poza tym czynności te są odrębnie wynagradzane. Ponadto w przypadku usług związanych ze świadczeniem usług fotograficznych podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży tych usług, dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do usług świadczonych przez kontrahentów podstawą opodatkowania jest wartość otrzymanej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje.

Należy tutaj także wskazać, że zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-16/93 Tolsma "usługi są świadczone za "wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy". Z kolei w wyroku w sprawie C-498/99 Town County Factors Ltd Trybunał stwierdził, że "przyjęcie podejścia uzależniającego istnienie stosunku prawnego w rozumieniu wyroku w sprawie Tolsma od wykonalności zobowiązania usługodawcy ograniczyłoby skuteczność Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) w takim sensie, że skutkowałoby tym, że kryterium decydujące o tym czy dana transakcja mieściłaby się w zakresie zastosowania tej dyrektywy różniłoby się pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w wyniku różnic, jakie w tym zakresie mogłyby występować pomiędzy poszczególnymi systemami prawnymi".

W szczególności ETS wskazuje, że przyjęcie stanowiska o pozostawaniu poza zakresem VAT stosunków prawnych, gdzie strony nie mają roszczeń o wykonanie świadczeń "umożliwiłoby podatnikowi unikanie opodatkowania VAT".

W świetle powyżej przywołanego orzecznictwa ETS należy uznać, że dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym okoliczność istnienia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia, które związane są z tym stosunkiem prawnym pozostaje bez znaczenia.

W związku z tym, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia usług skoro występuje świadczenie wzajemne: podatnik osiąga określony poziom sprzedaży towarów/usług i otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter premii pieniężnych jako wynagrodzenia za podjęcie starań w celu zwiększenia sprzedaży asortymentu dostarczanego przez podmiot wypłacający premię, bowiem z prowizyjnego charakteru wynagrodzenia wynika, że jest ono uzależnione od zachowania podatnika - premia wypłacana jest po osiągnięciu określonego pułapu obrotów.

Stwierdzić zatem należy, że argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę nie potwierdzają jego stanowiska, iż wypłata premii pieniężnej, w okolicznościach jak przedstawione w przedmiotowej sprawie, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania premii pieniężnych odnośnie stanu faktycznego opisanego pod nr 1 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie tutaj wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest więc argumentacja Wnioskodawcy jakie stanowisko, odnośnie opodatkowania premii pieniężnych, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że przedstawiona w przedmiotowym wniosku kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług udzielonych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych służących zrekompensowaniu poniesionej przez kontrahenta straty (dotyczy przypadku opisanego w stanie faktycznym nr 2 wniosku) będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.