IBPP2/443-36/11/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy surowych, frezowanych, indywidualnych komponentów protetycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2011 r. został złożony do siedziby tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy surowych, frezowanych, indywidualnych komponentów protetycznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 marca 2011 r. znak: IBPP2/443-36/11/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zajmuje się sprzedażą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej implantów dentystycznych oraz komponentów protetycznych. Od początku swojej działalności współpracuje ze Szwedzką Firmą, czołowym producentem komponentów protetycznych na świecie.

Wnioskodawca podjął współpracę z polskimi pracowniami protetycznymi w zakresie dostawy protetycznych frezowanych konstrukcji metalowych, będących półproduktem w procesie produkcji ostatecznej odbudowy protetycznej. Komponent protetyczny wykonywany jest w Szwecji przez firmę B., na zlecenie Spółki na podstawie wycisku od pacjenta.

Polska pracownia protetyczna wykonuje prototyp elementu który chce zamówić, po czym za pośrednictwem Wnioskodawcy wysyła ten prototyp do Szwecji do firmy B., która na jego podstawie w ciągu 3-5 dni wykonuje z kawałka materiału tytanu, chromokobaltu lub cyrkonu indywidualny, frezowany komponent protetyczny. Następnie surowy półprodukt jest odsyłany do laboratorium które wykonuje na jego podbudowie ostateczną odbudowę protetyczną.

Wnioskodawca jest pośrednikiem w sprzedaży tego komponentu od B. do pracowni protetycznej w Polsce.

Spółka po uzyskaniu odpowiedzi na wniosek o nadanie Symbolu Kwalifikacyjnego przez GUS (załącznik nr 1), zakwalifikowała surowe, nieprzetworzone indywidualne komponenty protetyczne do PKWiU 32.50.22.0 "Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane". Produkty opisane we wniosku nie zostały zarejestrowane jako wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych.

Dodatkowo w piśmie z dnia 30 marca 2011 r. Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, iż przedstawiony we Wniosku przedmiot dostawy "surowe frezowane, indywidualne komponenty protetyczne" są "frezowanym mostem protetycznym w stanie surowym, sklasyfikowanym w PKWiU pod numerem 32.50.22.0". Wnioskodawca równocześnie zaznaczył, iż w celu właściwej klasyfikacji swojego produktu przekazana została do Urzędu Statystycznego w Łodzi dokładna charakterystyka produktu wraz ze zdjęciami, mającymi na celu dokładne rozpoznanie klasyfikującego, jakiego typu produktu to postępowanie dotyczy. Z drugiej strony poinformował, iż przygotowany wniosek ORD-IN wysłany do tut. organu dnia 10 stycznia 2011 r., podlegał konsultacji z Urzędem Statystycznym dla upewnienia się, że produkt ten został właściwie sklasyfikowany. Wnioskodawca został zapewniony, że postępowanie przebiegało zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), i zgodnie z tymi kryteriami zaklasyfikowano go do trzech grup wg trzech dotyczących tego tematu, następujących po sobie Rozporządzeń Rady Ministrów, z dnia 18 marca 1997 r., z dnia 6 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 29 października 2009 r.

W obecnie obowiązującej klasyfikacji PKWiU z 2008 r. wnioskowany wyrób mieści się w pozycji 32.50.22.0

"Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Do końca 2010 r. obowiązywała klasyfikacja PKWiU z 1997 r. i wtedy produkt mieścił się w pozycji 33.10.17-59

"Protezy dentystyczne (z wyjątkiem sztucznych zębów)".

Zaklasyfikowanie produktu w nowej pozycji pod nowym numerem PKWiU obowiązującej od 2011 r. wynika z tego, iż nowa klasyfikacja PKWiU zawiera bardziej szczegółowy opis kategorii, a zgodnie z zasadami klasyfikacji produkt powinien być zakwalifikowany do kategorii najbliżej odpowiadającej jego cechom charakterystycznym i przeznaczeniu.

W kwestii wyjaśnienia rozbieżności w nazewnictwie tzn. "surowe frezowane komponenty protetyczne", a "surowy frezowany most protetyczny" Wnioskodawca wyjaśnił, iż wynika ona z próby pełniejszego oddania charakterystycznych cech produktu, ale w obu przypadkach ma to samo znaczenie. Zmiana w nazewnictwie miała ułatwić osobie niezwiązanej z branżą protetyczną dokładniejsze rozeznanie na podstawie opisu, jakiego typu produkt jest opisywany we wniosku.

Istotną kwestią jest to, iż produkt ten jest frezowany, surowy, wykonywany tylko pod konkretnego pacjenta, może być wielopunktowy (pełny łuk szczęki 12 punktów) lub niepełny (mniejsza ilość punktów), oraz że jest komponentem dla pracowni protetycznej, która na jego podbudowie, dodając swoją pracę i materiały wykonuje gotowy most dla pacjenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka powinna być zastosowana stawka podatku VAT dla sprzedaży przez Spółkę surowych, frezowanych, indywidualnych komponentów protetycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, surowe, frezowane, indywidualne komponenty protetyczne nabywane przez Spółkę w Szwecji w celu dalszej odsprzedaży na terenie Rzeczpospolitej Polskiej technikom dentystycznym, którzy następnie wykorzystują tą konstrukcję do dalszych prac w celu wykonania produktu gotowego, powinny być opodatkowane stawką 8%. Na podstawie art. 41 ust. 2 i załącznika 3 do ustawy o VAT poz. 101, z późn. zm. z dnia 29 października 2010 r. Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476, towary zgrupowane w PKWiU 32.50.22.0 są opodatkowane stawką 8%. Z pozycji tej wyłączone są sztuczne zęby i protezy dentystyczne, jednakże w sytuacji przedstawionej w pozycji 54 wynika, że firma sprzedaje surowy półprodukt nie będący ani sztucznym zębem, ani protezą dentystyczną, dlatego Wnioskodawca uważa, że stawka powinna być 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Należy podkreślić również, iż do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów lub usług czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), dokonano zmiany załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik, tj. stawką 0% i 3%.

W poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono pod symbolem PKWiU ex 32.50.22.0 - Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych.

Zamieszczenie oznaczenia "ex" przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu czy usługi z danego grupowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej implantów dentystycznych oraz komponentów protetycznych. Od początku swojej działalności współpracuje ze Szwedzką Firmą, czołowym producentem komponentów protetycznych na świecie.

Wnioskodawca podjął współpracę z polskimi pracowniami protetycznymi w zakresie dostawy protetycznych frezowanych konstrukcji metalowych, będących półproduktem w procesie produkcji ostatecznej odbudowy protetycznej. Komponent protetyczny wykonywany jest w Szwecji przez firmę B., na złocenie Spółki na podstawie wycisku od pacjenta.

Polska pracownia protetyczna wykonuje prototyp elementu który chce zamówić, po czym za pośrednictwem Wnioskodawcy wysyła ten prototyp do Szwecji do firmy B., która na jego podstawie w ciągu 3-5 dni wykonuje z kawałka materiału tytanu, chromokobaltu lub cyrkonu indywidualny, frezowany komponent protetyczny. Następnie surowy półprodukt jest odsyłany do laboratorium które wykonuje na jego podbudowie ostateczną odbudowę protetyczną.

Wnioskodawca jest pośrednikiem w sprzedaży tego komponentu od B. do pracowni protetycznej w Polsce.

Spółka po uzyskaniu odpowiedzi na wniosek o nadanie Symbolu Kwalifikacyjnego przez GUS, zakwalifikowała surowe, nieprzetworzone indywidualne komponenty protetyczne do PKWiU 32.50.22.0 "Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane". Produkty opisane we wniosku nie zostały zarejestrowane jako wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych.

Dodatkowo w piśmie z dnia 30 marca 2011 r. Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, iż przedstawiony we wniosku przedmiot dostawy "surowe frezowane, indywidualne komponenty protetyczne" są "frezowanym mostem protetycznym w stanie surowym, sklasyfikowanym w PKWiU pod numerem 32.50.22.0". Wnioskodawca równocześnie zaznaczył, iż w celu właściwej klasyfikacji swojego produktu przekazana została do Urzędu Statystycznego w Łodzi dokładna charakterystyka produktu wraz ze zdjęciami, mającymi na celu dokładne rozpoznanie klasyfikującego, jakiego typu produktu to postępowanie dotyczy. Z drugiej strony poinformował, iż przygotowany wniosek ORD-IN wysłany do tut. organu dnia 10 stycznia 2011 r., podlegał konsultacji z Urzędem Statystycznym dla upewnienia się, że produkt ten został właściwie sklasyfikowany. Wnioskodawca został zapewniony, że postępowanie przebiegało zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), i zgodnie z tymi kryteriami zaklasyfikowano go do trzech grup wg trzech dotyczących tego tematu, następujących po sobie Rozporządzeń Rady Ministrów, z dnia 18 marca 1997 r., z dnia 6 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 29 października 2009 r.

W obecnie obowiązującej klasyfikacji PKWiU z 2008 r. wnioskowany wyrób mieści się w pozycji 32.50.22.0 "Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Do koca 2010 r. obowiązywała klasyfikacja PKWiU z 1997 r. i wtedy produkt mieściłsię w pozycji 33.10.17-59 "Protezy dentystyczne (z wyjątkiem sztucznych zębów)".

Zaklasyfikowanie produktu w nowej pozycji pod nowym numerem PKWiU obowiązującej od 2011 r. wynika z tego, iż nowa klasyfikacja PKWiU zawiera bardziej szczegółowy opis kategorii, a zgodnie z zasadami klasyfikacji produkt powinien być zakwalifikowany do kategorii najbliżej odpowiadającej jego cechom charakterystycznym i przeznaczeniu.

W kwestii wyjaśnienia rozbieżności w nazewnictwie tzn. "surowe frezowane komponenty protetyczne", a "surowy frezowany most protetyczny" Wnioskodawca wyjaśnił, iż wynika ona z próby pełniejszego oddania charakterystycznych cech produktu, ale w obu przypadkach ma to samo znaczenie. Zmiana w nazewnictwie miała ułatwić osobie niezwiązanej z branżą protetyczną dokładniejsze rozeznanie na podstawie opisu, jakiego typu produkt jest opisywany we wniosku.

Istotną kwestią jest to, iż produkt ten jest frezowany, surowy, wykonywany tylko pod konkretnego pacjenta, może być wielopunktowy (pełny łuk szczęki 12 punktów) lub niepełny (mniejsza ilość punktów), oraz że jest komponentem dla pracowni protetycznej, która na jego podbudowie, dodając swoją pracę i materiały wykonuje gotowy most dla pacjenta.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia wymaga czy sprzedaż ww. produktu jest objęta preferencyjną stawką podatku VAT, a tym samym czy ww. produkt jest bądź nie protezą dentystyczną.

Zgodnie z definicją zawartą w encyklopedii internetowej Wikipedia "http://pl. wikipedia.org/wiki/Protezy_stomatologiczne", protezy stomatologiczne - są to protezy stosowane w dentystyce w celu uzupełnienia lub odbudowy brakującego uzębienia. Są wykonywane z metali lub ich stopów (np. z glinu, srebra, kobaltu, niklu, tytanu, rtęci), tworzyw sztucznych i ceramiki.

Zasadniczo dzieli się je na dwie grupy:

Stosuje się również pojęcie "protezy stałe tymczasowe" - protezy stałe mocowane tymczasowo (na cemencie tymczasowym) na miejsce protez stałych od momentu opracowania (oszlifowania) zębów do czasu wykonania indywidualnej protezy stałej przez technika.

Natomiast przez most protetyczny, w myśl definicji zawartej w ww. encyklopedii Wikipedia, należy rozumieć uzupełnienie protetyczne mające na celu zaopatrzenie luki bądź luk w łuku zębowym. Typowy most protetyczny składa się z koron protetycznych osadzonych na zębach filarowych (bądź implantach) połączonych z przęsłem lub przęsłami (zębami sztucznymi) zastępującymi brakujące zęby.

Do wykonania mostu protetycznego konieczne jest oszlifowanie zębów filarowych, na których zostanie on osadzony (zacementowany). Most protetyczny może być wykonany ze stopów metali i licowany akrylem (most tymczasowy), kompozytem oraz ceramiką. Wykonuje się także mosty ceramiczne łączone włóknem szklanym oraz mosty na podbudowie cyrkonowej, licowane ceramiką.

Jak wynika z wyżej cyt. przepisów, stawkę preferencyjną w wysokości 8% stosuje się dla towarów wymienionych w poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o VAT sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU ex 32.50.22.0 - Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych.

Podkreślić należy, że obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sztucznych zębów i protez dentystycznych spod działania przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych towarów i usług, które literalnie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż przedmiotem dostawy, jak wynika z wniosku, jest frezowany most protetyczny w stanie surowym, który w myśl wyżej cyt. definicji encyklopedycznej, jest protezą stomatologiczną stałą. Również w piśmie z dnia 30 marca 2011 r., uzupełniającym wniosek, Wnioskodawca wskazał, iż w klasyfikacji PKWiU z 1997 r. obowiązującej do końca 2010 r. produkt ten mieścił się w pozycji 33.10.17-59 "Protezy dentystyczne (z wyjątkiem sztucznych zębów)".

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dla dostawy "surowego frezowanego, indywidualnego komponentu protetycznego", który jest "frezowanym mostem protetycznym w stanie surowym", zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.