IBPP2/443-357/08/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu 10 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność developerską. Rozpoczyna budowę budynku mieszkalnego, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sekcja 1, dział 11, grupa 112, klasa 1121.

Średnia powierzchnia powstających samodzielnych lokali mieszkalnych wynosi ok. 80 m ² w tym ok. 20 m² zajmuje przynależny do nich jako część składowa, w ramach jednej nieruchomości gruntowej powierzchnia parkingowa (w podziemiu budynku).

Zaliczkowa sprzedaż opisywanych samodzielnych lokali mieszkalnych rozpocznie się od kwietnia 2008 r., a ostateczne przeniesienie praw do nich nastąpi planowo na przełomie 2009/2010 r..

Wnioskodawca zaznaczył, że ostateczne przeniesienie praw własności do samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi im miejscami parkingowymi i innymi pomieszczeniami pomocniczymi oraz częścią nieruchomości gruntowej nastąpi w formie jednorazowej czynności prawnej a zatem w formie jednego aktu.

Opisywana w tym przypadku powierzchnia parkingowa jako część składowa nieruchomości nie stanowi i nie może stanowić przedmiotu odrębnej umowy sprzedaży, bowiem jest powiązana ściśle z samodzielnym lokalem mieszkalnym oraz z wydzieloną częścią nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż powierzchni parkingowej, stanowiącej w sensie prawnym część składową budynku mieszkalnego oraz znajdującej się w granicach tej samej nieruchomości gruntowej, służąca do zaspokajania "innych potrzeb" mieszkańców budynku jest objęta społecznym programem mieszkaniowym i jest traktowana na równi ze sprzedażą powierzchni bezpośrednio mieszkalnej, a za tym czy jest objęta preferencyjną stawką podatku od towaru i usług VAT w kwocie 7%, zgodnie z ograniczeniami z art. 41 ust. 12b.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż powierzchni parkingowej, stanowiącej w sensie prawnej część składową budynku mieszkalnego i znajdującej się w granicach tej samej nieruchomości gruntowej, jest objęta preferencyjną stawką podatku od towaru i usług VAT w kwocie 7%, zgodnie z ograniczeniami wynikającymi z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Zarówno ustawa o VAT jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu użytkowego ani mieszkalnego. w związku z tym należy posiłkować się ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, a zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe, co potwierdza zapis art. 2 ust. 4 tejże ustawy, stanowiący iż do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Bezwzględnie potwierdza to Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która z działu 12 klasa 1242 usuwa parkingi w budynkach przeznaczonych do innych celów aniżeli niemieszkalne.

W kontekście powołanych przepisów, w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz klasyfikacją wynikającą z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nie można określić jako lokal użytkowy garażu przynależnego do jednorodzinnego budynku mieszkalnego, co trafnie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 21 czerwca 2007 r. znak: 1461/Dci-II/4407/14-7/07/EO), który stwierdził, że nie można określić jako lokal użytkowy garażu przynależnego do lokalu mieszkalnego i znajdującego się w budynku mieszkalnym. Pomieszczenia przynależne, takie jak garaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, chociaż w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb ludzi, natomiast służy zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05, w którym sąd stwierdził, że w przypadku czynności o charakterze kompleksowym jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 146 ust. 2 oraz art. 2 pkt 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę VAT, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Jeżeli zatem developer w jednym akcie notarialnym sprzedaje lokal mieszkalny i tzw. pomieszczenie pomocnicze jakim jest np. garaż, jako jeden towar, może zastosować do 31 grudnia 2007 r. stawkę 7% VAT. Od dnia 1 stycznia 2008 r. transakcja ta podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 41 ust. 12b.

Dla powyższej argumentacji Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma teza orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku (C-349/96 i C-41/04) wskazał, że nie można sztucznie dzielić przedmiotu sprzedaży, tylko ze względu na różnice w sposobie opodatkowania poszczególnych elementów transakcji.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że nie potraktowanie powierzchni parkingowej na opisanych wyżej zasadach jako części składowej samodzielnego lokalu mieszkalnego spowodowało by:

* naruszenie przepisów wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali,

* naruszenie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,

* naruszenie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

* nieposzanowanie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrok C-349/96 i C-41/04.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Według art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a ww. artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Równocześnie zgodnie z, obowiązującym także od dnia 1 stycznia 2008 r., przepisem § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego (ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej) nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, należy odnieść się do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ust. 4 powołanego wyżej artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* po pierwsze - pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

* po drugie - pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Z brzmienia art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium stwierdzić należy, że garaż czy miejsce postojowe, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczyna budowę budynku mieszkalnego, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sekcja 1, dział 11, grupa 112, klasa 1121. Średnia powierzchnia powstających samodzielnych lokali mieszkalnych wynosi ok. 80 m² w tym ok. 20 m² zajmuje przynależny do nich jako część składowa, w ramach jednej nieruchomości gruntowej powierzchnia parkingowa (w podziemiu budynku). Zaliczkowa sprzedaż opisywanych samodzielnych lokali mieszkalnych rozpocznie się od kwietnia 2008 r., a ostateczne przeniesienie praw do nich nastąpi planowo na przełomie 2009/2010 r.. Ostateczne przeniesienie praw własności do samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi im miejscami parkingowymi i innymi pomieszczeniami pomocniczymi oraz częścią nieruchomości gruntowej nastąpi w formie jednorazowej czynności prawnej a zatem w formie jednego aktu.

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym miejsca postojowego w garażu podziemnym podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego - 7% stawką tego podatku. Trzeba też podkreślić, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12 ww. ustawy, w powiązaniu z ust. 12a-12c tego artykułu oraz zapisu § 5 ust. 1a ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Reasumując, pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część większego pomieszczenia, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego, o którym mowa powyżej. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe stanowi więc ułamkową część pomieszczenia przynależnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego w garażu podziemnym stanowi jeden z elementów przedmiotu umowy, który ma charakter kompleksowy.

Odnośnie wskazanej we wniosku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, natomiast powołany wyrok NSA jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Interpretacja ta a także wyrok NSA nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem w nich wyrażonym.

W odniesieniu natomiast do przywołanych we wniosku wyroków ETS, należy wskazać rozstrzygnięcie, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazuje wprost na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdza, iż jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.