IBPP2/443-340/13/BW

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, świadczonych przez Gminę, usług cmentarnych - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, świadczonych przez Gminę, usług cmentarnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 20 czerwca 2013 r. znak: IBPP2/443-340/13/BW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których zgodnie z uchwalonym przez Radę Gminy (...) regulaminem pobierane są opłaty m.in. za korzystanie z kaplicy cmentarnej, oraz udostępnienie miejsca pod grób na okresy 20 letnie.

Zarządzeniem Wójta Gminy ustalana jest wysokość opłaty za korzystanie z cmentarzy, w tym za miejsce pod grób ziemny, grobowiec, nagrobek itd.

Ponadto ustalone są opłaty za:

* prawo dowozu alejkami cmentarnymi materiałów budowlanych do remontu, budowy nagrobka,

* zezwolenie na ustawienie ławeczki,

* zezwolenie na remont grobowca, nagrobka,

* za przechowywanie zwłok w kaplicy cmentarnej,

* za konserwowanie i utrzymanie cmentarzy wliczone do każdego pogrzebu.

Poborem opłaty i zarządzaniem cmentarzami zajmuje się wyznaczony przez Wójta pracownik Urzędu Gminy, który zebrane kwoty wpłaca na dochody gminy.

Do chwili obecnej opłata ta traktowana była jako należność publicznoprawna, wynikająca z realizacji zadań gminy nałożonych przepisami art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z2000 r. Nr 23, poz. 295 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Obecnie powstała wątpliwość co do słuszności tej tezy i konieczności opodatkowania pobieranej opłaty cmentarnej podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w piśmie z dnia 28 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w ww. wniosku nie pragnie uzyskać potwierdzenia co do symbolu PKWiU dla opłat cmentarnych pobieranych na cmentarzach komunalnych będących własnością gminy. W ocenie Wnioskodawcy powinny zostać sklasyfikowane jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne wraz dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz trumną i urną" w grupowaniu PKWiU 96.03 - jednak o potwierdzenie stanowiska wystąpi do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 czerwca 2013 r.):

Czy świadczone przez Gminę odpłatnie usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane VAT, czy też stanowią należność publicznoprawną i podlegają wyłączeniu z ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 czerwca 2013 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego płatne usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane VAT, gdyż w świetle uchwały Sądu Najwyższego (sygn. akt III...) ustalane przez organy gminy opłaty za usługi związane z pochowaniem zwłok nie stanowią aktu prawa miejscowego lecz czynność cywilnoprawną.

Wnioskodawca świadczenie usług cmentarnych traktować będzie jako umowę cywilnoprawną między gminą a odbiorcą usługi.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jako że Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, należy uznać, że spełnia w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ponieważ usługi cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być traktowane jako świadczenie usług.

Potwierdzenie prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w podobnych sprawach przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w ww. piśmie z dnia 28 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił w jakim zakresie nie oczekuje interpretacji, przeredagował pytanie i własne stanowisko w porównaniu do treści zawartych we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 10 kwietnia 2013 r. Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy z dnia 28 czerwca 2013 r. było konsekwencją wezwania tut. organu z dnia 20 czerwca 2013 r. znak: IBPP2/443-340/13/BW do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, przyjęto, że pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy, uwzględniające zmiany wprowadzone ww. pismem, są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących ich zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których zgodnie z uchwalonym przez Radę Gminy regulaminem pobierane są opłaty m.in. za korzystanie z kaplicy cmentarnej, oraz udostępnienie miejsca pod grób na okresy 20 letnie.

Zarządzeniem Wójta Gminy ustalana jest wysokość opłaty za korzystanie z cmentarzy, w tym za miejsce pod grób ziemny, grobowiec, nagrobek itd.

Ponadto ustalone są opłaty za:

* prawo dowozu alejkami cmentarnymi materiałów budowlanych do remontu, budowy nagrobka,

* zezwolenie na ustawienie ławeczki,

* zezwolenie na remont grobowca, nagrobka,

* za przechowywanie zwłok w kaplicy cmentarnej,

* za konserwowanie i utrzymanie cmentarzy wliczone do każdego pogrzebu.

Poborem opłaty i zarządzaniem cmentarzami zajmuje się wyznaczony przez Wójta pracownik Urzędu Gminy, który zebrane kwoty wpłaca na dochody gminy.

Do chwili obecnej opłata ta traktowana była jako należność publicznoprawna, jednakże obecnie Wnioskodawca ma wątpliwości co do słuszności tej tezy, a w szczególności, czy przedmiotowe opłaty stanowią należność publicznoprawną i podlegają wyłączeniu z ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, iż pobierane przez Wnioskodawcę opłaty traktować należy jako opłaty pobierane za świadczenie usług na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach świadczonych usług cmentarnych działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię czy wskazane we wniosku odpłatne usługi cmentarne są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do tych usług. Nie była ona bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również nie zostało sformułowane własne stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.