IBPP2/443-338/10/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu 13 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowości zastosowania przelicznika kursu Euro z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowości zastosowania przelicznika kursu Euro z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest licencjonowanym przewoźnikiem w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest:

* działalność usługowa w zakresie przewozów kolejowych towarów (usługi przewozowo-spedycyjne),

* kompleksowa obsługa bocznic kolejowych.

Ponadto Spółka wykonuje również następujące rodzaje usług:

* kompleksową obsługę zwałów kamienia,

* rekultywację biologiczną zwałów i terenów zdegradowanych,

* remonty i utrzymanie układów torowych,

* prace ziemne i budowlane,

* usługi terminala kontenerowego,

* usługi hotelowo-gastronomiczne.

W dniu 22 lutego 2010 r. wpłynęła do Spółki faktura od kontrahenta unijnego, wystawiona w dniu 16 lutego 2010 r., dokumentująca naprawę wagonów towarowych w rozumieniu ogólnej umowy o użytkowaniu wagonów towarowych (AVV), dokonaną w dniu 31 sierpnia 2008 r.

Wobec powyższego Wnioskodawca zauważył, iż faktura została wystawiona po terminie, co ostatecznie implikuje konieczność przeprowadzenia korekty deklaracji VAT-7 za właściwy miesiąc.

Spółka rozpoznała import usług i wystawiła fakturę wewnętrzną z datą 22 lutego 2010 r. Zastosowano kurs z dnia wykonania usługi, czyli zgodnie z art. 31a ustawy kurs średni waluty EURO ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 29 sierpnia 2008 r. Spółka fakturę wewnętrzną ujęła w rejestrze VAT za miesiąc sierpień 2008 r. i dokonała skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008 r.

W piśmie z dnia 13 lipca 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że 2 kwietnia 2010 r. Spółka zmieniła swą nazwę z jednoczesnym zachowaniem numeru NIP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi, a w przypadku, gdy świadczenie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. W stanie faktycznym opisanym wyżej tj. kontrahent wystawił fakturę z dużym opóźnieniem, podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy najpóźniej z chwilą wykonania usługi.

Wobec powyższego Spółka powinna ująć fakturę wewnętrzną w rejestrze w miesiącu sierpniu 2008 r. i tym samym dokonać korekty deklaracji za ten okres.

W konsekwencji powyższego wystawiając fakturę wewnętrzną Spółka powinna zastosować średni kurs EURO z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT i jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., stanowi natomiast, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...).

Na mocy delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Na mocy § 25 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 25 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, 15 i 15a.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z § 14 ust. 2 tego rozporządzenia fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Z kolei, zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - § 15 ust. 2 rozporządzenia.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca jest licencjonowanym przewoźnikiem w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest:

* działalność usługowa w zakresie przewozów kolejowych towarów (usługi przewozowo-spedycyjne),

* kompleksowa obsługa bocznic kolejowych.

Ponadto Spółka wykonuje również następujące rodzaje usług:

* kompleksową obsługę zwałów kamienia,

* rekultywację biologiczną zwałów i terenów zdegradowanych,

* remonty i utrzymanie układów torowych,

* prace ziemne i budowlane,

* usługi terminala kontenerowego,

* usługi hotelowo-gastronomiczne.

W dniu 22 lutego 2010 r. wpłynęła do Spółki faktura od kontrahenta unijnego, wystawiona w dniu 16 lutego 2010 r., dokumentująca naprawę wagonów towarowych w rozumieniu ogólnej umowy o użytkowaniu wagonów towarowych (AVV), dokonaną w dniu 31 sierpnia 2008 r.

Wnioskodawca zauważył, iż faktura została wystawiona po terminie, co ostatecznie implikuje konieczność przeprowadzenia korekty deklaracji VAT-7 za właściwy miesiąc. Spółka rozpoznała import usług i wystawiła fakturę wewnętrzną z datą 22 lutego 2010 r. Zastosowano kurs z dnia wykonania usługi, czyli zgodnie z art. 31a ustawy kurs średni waluty EURO ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 29 sierpnia 2008 r. Spółka fakturę wewnętrzną ujęła w rejestrze VAT za miesiąc sierpień 2008 r. i dokonała skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008 r.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie rozpoznał import usługi. Zatem do przedmiotowej usługi zastosowanie ma przepis art. 19 ust. 19 ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy, co do zasady, powstanie z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego (na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku faktura została wystawiona później niż w terminie określonym w art. 19 ust. 4.

W razie niewystawienia faktury w obowiązującym terminie, jak to ma miejsce w przedmiotowej sytuacji, obowiązek podatkowy powstaje 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi, tj. 7 września 2008 r.

Zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca, wprowadzając w art. 109 ust. 3 ustawy wymóg prowadzenia ewidencji, nie określił szczegółowych wymogów co do formy jej prowadzenia. Ważnym jest tylko, aby ewidencja zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku nabycie przedmiotowej usługi winno zostać potwierdzone fakturą wewnętrzną, wystawioną zgodnie z powołanymi wyżej przepisami i ujęte w ewidencji i deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, tj. w ewidencji i deklaracji za wrzesień 2008 r.

Należy dodać, że do każdej składanej korekty deklaracji VAT-7 Spółka winna załączać uzasadnienie przyczyn korekty.

W kwestii przeliczania walut obcych wykazanych na fakturze wystawionej przez kontrahenta, zastosowanie znajdzie § 37 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Zgodnie z § 37 ust. 1 kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony (§ 37 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z § 37 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług (§ 37 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdzie § 37 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., co oznacza, że kwotę wyrażoną w walucie obcej przeliczyć należy na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli odpowiednio 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 106 ust. 7 ustawy, Wnioskodawca z tytułu importu usług obowiązany jest czynność tę udokumentować fakturą wewnętrzną, w której wykaże podatek VAT obliczony według stawek obowiązujących w kraju dla danej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wszystkich zadanych pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zauważyć, iż tut. organ nie analizował prawidłowości ustalenia miejsca świadczenia usług, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Fakt rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług, przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.