IBPP2/443-336/11/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla opłat z tytułu posługiwania się certyfikatem - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla opłat z tytułu posługiwania się certyfikatem. Przedmiotowy wniosek, został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką, której jednym z przedmiotów działalności jest świadczenie usług w zakresie certyfikacji i oceny zgodności wyrobów w zakresie posiadanej akredytacji, autoryzacji i notyfikacji. W ramach powyższej działalności Wnioskodawca zawiera umowę z kontrahentem na certyfikację poszczególnych wyrobów. Z chwilą przekazania certyfikatu wystawiana jest faktura VAT za wykonaną usługę. Ponadto w czasie obowiązywania umowy ramowej Wnioskodawca pobiera roczną opłatę za posługiwanie się certyfikatem. Opłata pobierana jest na podstawie wystawionej faktury VAT w ciągu 14 dni po zakończonym roku rozliczeniowym, a okres rozliczeniowy przypada na przełomie 2010 i 2011 r.. Faktura będzie wystawiona w dniu 31 marca 2011 r. z terminem płatności przypadającym na 7 kwietnia 2011 r., a jej okres rozliczeniowy przypadać będzie od 25 marca 2010 r. do 24 marca 2011 r. Przedstawiony sposób fakturowania i charakter pobieranych opłat za posługiwanie się certyfikatem przez Wnioskodawcę wskazują na pewne cechy usługi ciągłej-przez fakt, iż ustalono następujące po sobie terminy płatności pobierania opłat za posługiwanie się certyfikatem, jednakże zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstawowej przesłanki zastosowania ustawowych zapisów dotyczących "umowy ciągłej" czyli starannego działania w okresie objętym rozliczeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie stałego odpłatnego nadzoru nad wypełnieniem przez Zamawiającego swoich obowiązków wynikających z udzielonych certyfikatów należy uznać za usługi objęte art. 41 ust. 14b-14d ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czy za okres od 25 marca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. należy zastosować stawkę podatkową 22%, a za okres od 1 stycznia 2011 r. do 24 marca 2011 r. stawkę 23%.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności związane z certyfikacją i oceną zgodności wyrobów nie stanowią usług ciągłych opisanych w art. 41 ust. 14b-14d ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w wystawianej fakturze winien zastosować jedną stawkę 23%. Wnioskodawca wskazuje, że art. 41 ust. 14c ustawy o podatku od towarów usług jest nieprecyzyjny. Odnosi się do tzw. umów ciągłych tj. czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustala się następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie dla każdych czynności dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności. Przy czym nie ma tu znaczenia długość takich okresów. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę istotę takich czynności należałoby uznać, że chodzi tu o umowy starannego działania a nie rezultatu. Przedstawiony sposób fakturowania i charakter pobieranych opłat za posługiwanie się certyfikatem przez Wnioskodawcę wskazują na pewne cechy usługi ciągłej-przez fakt, iż ustalono następujące po sobie terminy płatności pobierania opłat za posługiwanie się certyfikatem, jednakże zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstawowej przesłanki zastosowania ustawowych zapisów dotyczących "umowy ciągłej" czyli starannego działania w okresie objętym rozliczeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

W myśl przepisu art. 41 ust. 14a ww. ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na mocy art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Jak wynika z art. 41 ust. 14c ustawy o VAT, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowę z kontrahentem na certyfikację poszczególnych wyrobów. Z chwilą przekazania certyfikatu wystawiana jest faktura VAT za wykonaną usługę. Ponadto w czasie obowiązywania umowy ramowej Wnioskodawca pobiera roczną opłatę za posługiwanie się certyfikatem. Opłata pobierana jest na podstawie wystawionej faktury VAT w ciągu 14 dni po zakończonym roku rozliczeniowym, a okres rozliczeniowy przypada na przełomie 2010 i 2011 r.. Faktura będzie wystawiona w dniu 31 marca 2011 r. z terminem płatności przypadającym na 7 kwietnia 2011 r., a jej okres rozliczeniowy przypadać będzie od 25 marca 2010 r. do 24 marca 2011 r. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony sposób fakturowania i charakter pobieranych opłat za posługiwanie się certyfikatem wskazują na pewne cechy usługi ciągłej-przez fakt, iż ustalono następujące po sobie terminy płatności pobierania opłat za posługiwanie się certyfikatem (...).

Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaż" w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym.

Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłanki do uznania ich za usługi ciągłe. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z zawartą umową, ustalono następujące po sobie terminy płatności pobierania opłat za posługiwanie się certyfikatem Tym samym można wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy roczne). Usługa ta nie kończy się wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal w kolejnym okresie.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sprawie znajduje zastosowanie powołany wyżej przepis art. 41 ust. 14b i 14c ustawy o VAT. Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT dokumentującą okres rozliczeniowy od 25 marca 2010 r. do 24 marca 2011 r. jest zobowiązany za okres od 25 marca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. zastosować na mocy art. 41 ust. 14b i 14c ustawy o VAT stawkę podatkową 22%, a za okres od 1 stycznia 2011 r. do 24 marca 2011 r. stawkę 23%.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że w przepisach art. 41 ust. 14b i 14c ustawy o VAT brak zastrzeżenia (jak to czyni Wnioskodawca) co do ich stosowania wyłącznie do niektórych kategorii umów o świadczenie usług ciągłych. W konsekwencji mają one zastosowanie do każdej czynności, która wypełnia hipotezę tego przepisu.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.