IBPP2/443-326/09/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Członkowie trzyosobowego zarządu Spółki z o.o. pobierają wynagrodzenie za udział w posiedzeniach Zarządu na podstawie Regulaminu Zarządu Spółki wprowadzonego Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników. Członkowie zarządu posiadają łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki, są zatem równocześnie właścicielami spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy członkowie zarządu spółki z o.o. pobierający wynagrodzenie za udział w posiedzeniach Zarządu na podstawie Regulaminu Zarządu Spółki, są osobami wykonującymi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez członków zarządu z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu Spółki z o.o. nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z przepisu tego wynika, że działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) nie są czynności przynoszące przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te czynności wykonujące są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Z kolei art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o przychodach otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, które należą do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie członkowie zarządu pobierają wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu spółki z o.o. (osoby prawnej), mieszczą się więc w dyspozycji art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług ze względu na węzeł prawny łączący ich ze spółką (polegający m.in. na określeniu zasad powoływania i odwoływania członków zarządu, wynagrodzenia, zakresu ograniczeń ustanowionych w kodeksie spółek handlowych, umowie spółki, regulaminie zarządu oraz uchwałach zgromadzenia wspólników), wzmocniony dodatkowo posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko zostało pozytywnie zweryfikowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim w interpretacji z dnia 25 listopada 2004 r. (sygnatura PP-443/93/04), który uznał, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, czynności osobiście wykonywane i wymienione w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez członków rad nadzorczych i członków zarządów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego przychody z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu Spółki otrzymywane przez członków zarządu spółki z o.o. na podstawie Regulaminu Zarządu Spółki nie mogą być, w ocenie Wnioskodawcy, potraktowane jako przychody uzyskiwane z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje - w myśl ust. 2 powołanego artykułu - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według zapisu ust. 3 pkt 3 tegoż artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W powołanym przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazał m.in. przychody wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), który stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z treści ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wynika zatem, iż wyłączenie od opodatkowania podatkiem wymienionych w nim czynności nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem dla wyłączenia tych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Odnośnie dwóch pierwszych wyżej wymienionych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem przedmiotowych czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czynności są wykonywane odpłatnie.

Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 k.s.h. I tak, pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 cyt. ustawy kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. W szczególności odpowiada ten, kto:

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, która tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać czynności.

Należy również dodać, iż w ocenie tut. organu w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż członkowie trzyosobowego zarządu Spółki z o.o. pobierają wynagrodzenie za udział w posiedzeniach Zarządu na podstawie Regulaminu Zarządu Spółki wprowadzonego Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników. Członkowie zarządu posiadają łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki, są zatem równocześnie właścicielami spółki.

Funkcja członka zarządu pełniona jest na podstawie aktu powołania, a zatem na akcie powołania oparty jest stosunek prawny łączący członka zarządu, ze spółką. Z tytułu pełnionej funkcji otrzymuje wynagrodzenie określone uchwałą rady nadzorczej.

Uczestnictwo w posiedzeniach zarządu oraz określenie warunków wynagrodzenia oznacza, że spełniona jest druga przesłanka wyłączająca tę czynność z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto zakres odpowiedzialności wynikający z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1) dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

Ponadto wskazać trzeba, że odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w art. 299 k.s.h. i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań.

Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Tak więc również w tym przypadku nie można uznać, iż z tytułu świadczenia na rzecz Spółki przedmiotowych czynności Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność, bowiem jak wskazano, co do zasady, odpowiedzialność za zobowiązania ponosi Spółka.

Reasumując stwierdzić należy, iż analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego, w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami, prowadzi do wniosku, iż wynagrodzenia członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu spółki z o.o., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, iż nie są to przychody uzyskiwane z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.