IBPP2/443-322b/07/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko pana J. S., przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2007 r. (data wpływu 28 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją nieruchomości, której sprzedaż korzysta ze zwolnienia z podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją nieruchomości, której sprzedaż korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1999 r. wnioskodawca nabył od Skarbu Państwa POM, tj. budynki i budowle wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu na podstawie aktu notarialnego. Zakup ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z tym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego nabyciu. Obiekt został w tym samym roku oddany do użytkowania i wykorzystywany był przez ponad pięć lat do działalności opodatkowanej. Budynki usytuowane na zakupionych działkach wybudowane były w latach 70.

W trakcie użytkowania obiektu Wnioskodawca poczynił nakłady na jego modernizację, które przekroczyły 30% wartości początkowej. Od wydatków na modernizację odliczany był podatek VAT od podatku należnego. W trakcie użytkowania dokonano podziału geodezyjnego zakupionej działki. Dwie z wyodrębnionych działek zostały już sprzedane. W listopadzie 2007 r. podjęta została decyzja o sprzedaży pozostałych działek i podpisana została przedwstępna umowa sprzedaży z innym nabywcą. W związku z tym, że sprzedawana nieruchomość obciążona była hipoteką Banku transakcja sprzedaży nastąpi w grudniu 2007 r. po uzyskaniu zgody Banku na bezobciążeniową sprzedaż. Na działkach przeznaczonych do sprzedaży modernizacje dokonywane były w następujących okresach:

* w latach 2000-2003 - na kwotę 465.944,37 zł;

* w okresie V-XII 2004 r. na kwotę 6.145,77 zł;

* w okresie VI-VII 2005 r. na kwotę 18.995,94 zł;

* w 2007 r. na kwotę 14.296,15 zł.

Wartość nieruchomości powiększana była o kwoty dokonanych modernizacji zakończonych. Jedna z inwestycji - modernizacja dotycząca rozbudowy stacji paliw nie została zakończona i zostanie sprzedana nabywcy wraz z przeniesieniem pozwolenia na budowę na nowego właściciela. Sprzedaż wieczystego użytkowania działek zabudowanych wraz z usytuowanymi na nich budynkami i budowlami przy sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z dokonanym odliczeniem podatku naliczonego od wydatków na modernizację nieruchomości za jaki okres Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego i w jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków na inwestycję nie zakończona z okresu V-XII 2004 r. zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 8 i w związku z tym ust. 5-7 art. 91 ustawy o VAT w brzmieniu obwiązującym przed datą 1 czerwca 2005 r. Korekty należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu, w którym nastąpiła sprzedaż. Skoro wydatki dotyczyły nieruchomości przyjmuje się 10 letni okres korekty (2004-2013). Zatem przyjmując, że sprzedaż zostanie dokonana w grudniu 2007 r. to w deklaracji za grudzień 2007 r. należy skorygować podatek naliczony o 7/10 kwoty odliczonego podatku dotyczącego wydatków z ww. okresu.

W przypadku wydatków z okresu V-XII 2005 r. (inwestycja zakończona) to zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 2, 4 i 5. Przyjmuje się 10 letni okres korekty, gdyż wydatki modernizacyjne dotyczą nieruchomości (2005-2014). W związku z tym, że wydatki z ww. okresu przekroczyły kwotę 15.000,00 zł to zastosowanie ma art. 91 ust. 4 i 5. Oznacza to, że korekty należy dokonać w deklaracji za okres w którym nastąpi sprzedaż (tu: grudzień 2007 r.). Podatek naliczony należy skorygować o 8/10 kwoty podatku odliczonego dotyczącego tego wydatku.

Wydatki z 2007 r. wynosiły łącznie ponad 15.000,00 zł. Na kwotę tę składają się wydatki na inwestycję zakończoną i nie zakończoną. Zastosowanie będzie tu miał art. 91 ust. 8 (w przypadku inwestycji nie zakończonej) i art. 91 ust. 7 w przypadku inwestycji zakończonej. Na podstawie art. 91 ust. 2,4 i 5 korekty podatku naliczonego należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi sprzedaż (tu: grudzień 2007) pełnej kwoty odliczonego podatku dotyczącego tych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wieczystego użytkowania działek zabudowanych wraz z usytuowanymi na nich budynkami i budowlami, do których zastosowanie będzie miało zwolnienia z podatku VAT. Należy zauważyć, iż powyższe nie pozostaje bez wpływu na odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego przy nabywanych inwestycjach dotyczących tych nieruchomości.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ww. zasady stosuje się w odniesieniu do podatników, u których występuje tzw. sprzedaż mieszana (opodatkowana i zwolniona), a podatnik nie jest w stanie określić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Podkreślić jednakże należy, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Stosownie do art. 91 ust. 8 cytowanej ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do używania.

Podkreślić należy, iż przedmiotowa nieruchomość, która zgodnie z treścią wniosku była wykorzystywana do działalności opodatkowanej dającej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z chwilą sprzedaży (zwolnionej z opodatkowania) zmienia swoje przeznaczenie i od tego momentu związana jest ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż spełnione są przesłanki wymienione w art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, w konsekwencji w stosunku do towarów i usług nabytych w celu modernizacji przedmiotowego budynku w okresie (w okresie V-XII 2004 r., w okresie VI-VII 2005 r. oraz w 2007 r.) Spółka jest zobowiązana do skorygowania kwoty podatku naliczonego stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Warto również zaznaczyć, że obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy środek trwały, związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie sprzedany, a sprzedaż ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia) wynika też z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 185 - 188 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 poz. 1 z późn. zm.) zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Powyższe regulacje związane są z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może on się zmienić. Regulacje te nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zatem w przypadku inwestycji dokonanych:

* w okresie V-XII/2004 r. - korekty należy dokonać w deklaracji za grudzień 2007 r. w 7/10 kwoty odliczonego podatku dotyczącego wydatków z ww. okresu.

* w okresie VI-XII/2005 - korekty należy dokonać w deklaracji za grudzień 2007 r. w 8/10 kwoty odliczonego podatku dotyczącego wydatków z ww. okresu.

* w 2007 r. - korekty należy dokonać w deklaracji za grudzień 2007 r. i będzie dotyczyć całej kwoty odliczonego podatku dotyczącego wydatków z ww. okresu.

W konsekwencji, w świetle powołanych przepisów oraz odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że zostanie odrębnie wydana pisemna interpretacja w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją nieruchomości w latach 200-2003.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.