IBPP2/443-322/08/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana J. S. reprezentowanego przez pełnomocnika - Pana J. S. przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2008 r. (data wpływu 1 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2008 r. (data wpływu 12 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wniesienie przedsiębiorstwa (ewentualnie z wyłączeniem pewnych składników) jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie obowiązkiem skorygowania podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych na przedsiębiorcę (Wnioskodawcę) - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług ustalenia, czy wniesienie przedsiębiorstwa (ewentualnie z wyłączeniem pewnych składników) jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie obowiązkiem skorygowania podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych na przedsiębiorcę (Wnioskodawcę).Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2008 r. (data wpływu 12 czerwca 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 maja 2008 r. znak:IBPP2/443-322/08/RSz, IBPB2/415-647/08/MZ, IBPB2/436-71/08/MZ, IBPB3/423-266/08/BG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "L" i jest podatnikiem podatku VAT dokonującym sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Wnioskodawca posiada z żoną ustrój wspólności małżeńskiej. Wnioskodawca zamierza dokonać "przekształcenia" działalności w ten sposób, że zamierza wnieść przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55#61446;k.c.) objęte wspólnością majątkową do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, które objęte zostaną przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w ilościach uzgodnionych w terminie późniejszym - przy wnoszeniu przedsiębiorstwa do spółki. Dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wartość wniesionego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa aktualnie ponadto, czy wnieść przedsiębiorstwo do już istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też dopiero utworzyć nową spółkę, do której wniesie przedsiębiorstwo. Ponadto Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia do spółki przedsiębiorstwa z wyłączeniem niektórych jego składników (najprawdopodobniej nieruchomości).

Natomiast w piśmie z dnia 29 maja 2008 r. Wnioskodawca wskazał, iż zamierza wnieść przedsiębiorstwo do już istniejącej Spółki z o.o., która jednakże nie podjęła jeszcze działalności (nie zatrudnia pracowników i nie dokonuje sprzedaży). Spółka podejmie działalność dopiero po przeniesieniu na nią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - działalność ta będzie kontynuacją działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną. Obecnie Spółka nie posiada żadnego majątku. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł, a całość udziałów należy do Wnioskodawcy, jego żony i córki.Pod pojęciem "składników" rozumie się wyłącznie nieruchomość należącą do Wnioskodawcy i wykorzystywaną w prowadzonej działalności. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do Spółki nieruchomość ta będzie wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55#61446; k.c. (ewentualnie z wyłączeniem pewnych składników przedsiębiorstwa) prowadzonego przez indywidualnego przedsiębiorcę (Wnioskodawcę) do spółki z ograniczoną odpowiedzialności spowoduje (a jeśli tak - to po czyjej stronie) obowiązek korekty podatku VAT o kwotę tego podatku naliczonego w fakturach wystawionych na przedsiębiorcę (Wnioskodawcę) przed dokonaniem aportu i odliczonego, a dotyczących zakupionych przez przedsiębiorcę środków obrotowych, środków trwałych i usług. Generalnie Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie, czy wniesienie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (ewentualnie z wyłączeniem pewnych składników) jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zmieni wcześniejsze odliczenia VAT dokonane przez Wnioskodawcę, tj. czy skutkować będzie obowiązkiem skorygowania podatku VAT za okres sprzed dokonania aportu, poprzez wyłączenie możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w wystawionych na Wnioskodawcę fakturach...Natomiast w piśmie z dnia 29 maja 2008 r. Wnioskodawca wskazał, iż pytanie to dotyczy wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki już utworzonej (zarejestrowanej w KRS i zgłoszonej w urzędzie skarbowym) ale która nie podjęła jeszcze działalności - oczekuje na przeniesienie na nią przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną może być tzw. wkład niepieniężny, czyli aport. Aportem może być z kolei przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#61446; k.c. Zgodnie z art. 55#61447; czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Oznacza to, że kwestie związane z transakcjami zbycia przedsiębiorstwa (niezależnie od formy prawnej "zbycia"), w tym także niewątpliwie wniesienie go aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostają poza zakresem zainteresowania ustawy o VAT. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w całości, lub z wyłączeniem pewnych jego składników:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie postawione we wniosku oznaczone numerem 1 w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, czy też wniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu "przedsiębiorstwo", wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy. W sytuacji wnoszenia przedsiębiorstwa aportem do nowego podmiotu bez znaczenia pozostaje fakt, czy przedsiębiorstwo to sporządza bilans czy też nie. Wymóg "samodzielnego sporządzania bilansu" jest niezbędny bowiem tylko przy wnoszeniu aportem (zbyciu) zakładu (oddziału) danego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55#61447; ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Swoboda, jaką ustawodawca dał stronom w zakresie kształtowania treści umowy zbycia przedsiębiorstwa nie jest jednak nieograniczona. Swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje, spełniane przez przedsiębiorstwo. Strony czynności prawnej mogą dowolnie określać, jakie elementy, tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej - jednak ocena, że doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest możliwa jedynie w sytuacji ustalenia, że nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki decyduje zakres przekazanego majątku i praw. Wniesienie musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości (por. wyrok SN z dnia 17 października 200 r. I CKN 850/98).Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy majątek Spółki wskazany we wniosku jest przedsiębiorstwem w rozumieniu doktryny prawa cywilnego. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55#61446;k.c.) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki. Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo do już istniejącej spółki z o.o., która nie podjęła jeszcze działalności (nie zatrudnia pracowników i nie dokonuje sprzedaży). Spółka podejmie działalność dopiero po przeniesieniu na nią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku, działalność będzie kontynuacją działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną. Ponadto jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca zamierza wnieść jako aport przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego z wyłączeniem niektórych jego składników (najprawdopodobniej nieruchomości), przy czym pod pojęciem składników rozumie się wyłącznie nieruchomości należące do Wnioskodawcy i wykorzystywane w prowadzonej działalności. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do Spółki nieruchomość ta będzie wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą. Jeżeli zatem, warunki, o których mowa w art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zostaną spełnione, to wniesienie przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki z o.o.) będzie zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jako całości) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie aportu będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8, jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Zatem należy uznać, iż po stronie wnoszącego aport (zbywcy), nie powstaje obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55#185; Kodeksu cywilnego) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność ta nie wiązałaby się z obowiązkiem skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jak już wcześniej wskazano, strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym.Odnosząc powyższe do wskazanej przez Wnioskodawcę okoliczności wyłączenia z przedsiębiorstwa niektórych jego składników zauważyć należy, iż jedynie strony czynności prawnej mogą dokonać oceny czy wyłączenie to skutkowałoby brakiem możliwości prowadzenia działalności przez nabywcę (tj. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), tzn. czy wyłączone z przedmiotowej czynności prawnej składniki spowodują utratę przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych przepisach Kodeksu cywilnego.

Zatem, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa z wyłączeniem pewnych składników, jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy wnoszony aport nie będzie obejmował przedsiębiorstwa w rozumieniu w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ale zastosowanie miałby przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Tym samym, w odniesieniu do towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana przeznaczenia towarów polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, korekty dokonuje się odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w całości, lub z wyłączeniem pewnych jego składników: c) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,d) nie łączy się z obowiązkiem korekty podatku VAT za okres sprzed dokonania aportu, czyli nie zmienia wcześniejszych odliczeń VAT dokonanych przez podmiot wnoszący przedsiębiorstwocałościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.