IBPP2/443-317/07/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - Oddział w Polsce, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2007 r. (data wpływu 27 listopada 2007 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2008 r. (data wpływu 27 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku VAT przez zarejestrowany w kraju Oddział zagranicznego przedsiębiorcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku VAT przez zarejestrowany w kraju Oddział zagranicznego przedsiębiorcy.Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2008 r. (data wpływu 27 lutego 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 lutego 2008 r., znak: IBPP2/443-317/07/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności Spółki są:

* usługi obsługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych Grupy, zwłaszcza w zakresie obsługi klientów i zarządzania produktami w pionie ubezpieczeń za życie Grupy X (PKD 67...),

* usługi, doradztwo i świadczenie pozostałej obsługi na rzecz przedsiębiorstw, zwłaszcza na rzecz przedsiębiorstw Grupy X (PKD 74.14.),

* wyszukiwanie, zbieranie, analiza i udzielanie informacji na temat wypłacalności i zdolności kredytowej osób fizycznych i prawnych włącznie ze spółkami osobowymi, jak i pozasądowe egzekwowanie roszczeń,

* organizacja, programowanie i wykonywanie usług, szczególnie w zakresie administracji firmowej, wsparcia dla dystrybucji i komunikacji biurowej konkretnie w związku z zastosowaniem technologii informatycznej i komunikacji, jak i wykonawstwo usług centrum rozliczeniowego i usług z tym związanych,

* rozwój i zakup oprogramowania każdego rodzaju w celu ponownej sprzedaży i nadawania praw użytkowych osobom trzecim, przeprowadzanie szkoleń i doradztwo w zakresie administracji, organizacji i przetwarzania danych.

W K. funkcjonuje zarejestrowany w krajowym Rejestrze Sądowym jej polski Oddział. Działalność ubezpieczeniową Spółka prowadzi na terytorium Niemiec. Przy zakupie towarów i usług na terytorium Polski Spółka płaci zawarty w cenie podatek VAT. Wnioskodawca jednocześnie poinformował, że Spółka nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego.W piśmie uzupełniającym z dnia 22 lutego 2008 r. wskazano również, że Spółka kupuje w Polsce poprzez Oddział usługi i towary. Przy ich nabyciu płaci zawarty w cenie podatek VAT. Działalność Spółki jest prowadzona na terytorium Niemiec. Podatek naliczony związany jest z działalnością Spółki prowadzoną w Niemczech. Polski Oddział wykonuje usługi wyłącznie na rzecz Centrali Spółki z siedzibą w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* - Czy wszystkie wykonywane przez Spółkę usługi wymienione w części G wniosku z dnia 20 listopada są opodatkowane podatkiem VAT.

* Czy podatek naliczony przy zakupie towarów i usług na terytorium Polski podlega odliczeniu od podatku należnego.

* Czy Spółka ma prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 87 ustawy o podatku VAT, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

* Jeżeli nie wszystkie świadczone poza terytorium RP usługi uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego w Polsce to w jaki sposób Spółka ma dokumentować dla celów podatkowych świadczenie tych usług i ich powiązanie z zakupionymi w RP, w sytuacji gdy nie można dokonać bezpośredniego powiązania zakupionej usługi z konkretną świadczoną przez Spółkę usługą.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ww. ustawy. Natomiast w poz. 3 załącznika wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego. Z tym, że z usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT wyłączono m.in. usługi doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20) - poz. 3 pkt 3 załącznika, usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20) - poz. 3 pkt 4 załącznika, z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń oraz usługi ściągania długów oraz factoringu - poz. 3 pkt 5 Załącznika.Z powołanego przepisu wynika, że usługi doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20) oraz usługi ściągania długów i factoringu są opodatkowane podatkiem VAT.

Natomiast usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20) również są opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże, jeżeli te usługi świadczone są przez zakład ubezpieczeń, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W tym zakresie załącznik odsyła do przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Z kolei z art. 6 ust. 1 z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej stanowi, iż wykonywanie działalności ubezpieczeniowej wymaga zezwolenia organu nadzoru. Ponieważ Spółka nie ma koncesji wydanej przez polski organ nadzoru, nie prowadzi działalności ubezpieczeniowej na terytorium kraju jak i poza nim, nie jest też zakładem ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy. Ponadto działalność Spółki w formie doradztwa i obsługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych oraz zarządzania produktami ubezpieczeniowymi nie są czynnościami składającymi się na działalność ubezpieczeniową w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Pozostałe usługi, które świadczy Spółka nie zostały wymienione w załączniku nr 4, a więc są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem działalność Spółki na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, to ma prawo do obniżenia podatku należnego za dany miesiąc o podatek naliczony w tym miesiącu oraz prawo do zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że jeżeli nie wszystkie świadczone poza terytorium Polski usługi są opodatkowane podatkiem VAT, to Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w części proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży. Ponieważ nie istnieje możliwość przyporządkowania zakupionych towarów i usług do konkretnej usługi świadczonej przez Spółkę, Oddział powinien wystąpić do Centrali Spółki o przekazanie informacji dotyczącej procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu w całości sprzedaży Spółki w danym roku podatkowym. Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego okazałoby się, że wskaźnik sprzedaży zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu w sprzedaży ogółem jest inny niż prognozowany przez Centralę Spółki, to po zakończeniu roku podatkowego, w którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego Oddział zobowiązany jest skorygować rozliczenie podatku VAT za ten rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnętrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako Oddział podmiotu zagranicznego został zarejestrowany w K. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka tj. przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność ubezpieczeniową na terytorium Niemiec. Spółka kupuje w Polsce poprzez Oddział usługi i towary. Przy ich nabyciu płaci zawarty w cenie podatek VAT. Polski Oddział wykonuje usługi wyłącznie na rzecz Centrali Spółki z siedzibą w Niemczech.Mając na uwadze cytowane przepisy oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w ww. pkt 3. Bowiem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wywiedziono na wstępie czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tego przepisu wynika, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

* podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie;

* prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu.Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem podmiotu zagranicznego w Polsce a Spółką z siedzibą w Niemczech nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług dokonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki w Niemczech. W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 87 ustawy o VAT.

Zatem z tego samego powodu brak jest podstaw do zastosowania, w odniesieniu do czynności w ramach tego samego podmiotu, regulacji zawartej w art. 90 ustawy o VAT.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.