IBPP2/443-314/09/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 29 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych i otrzymanych przed dniem zarejestrowania - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych i otrzymanych przed dniem zarejestrowania.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski, została utworzona w I kw. bieżącego roku. W dniu 8 stycznia br. został podpisany statut spółki a w dniu 3 marca br. akt zawiązania spółki akcyjnej, oba te akty w formie notarialnej. Za wykonanie tych czynności zostały wystawione przez kancelarię notarialną z datą dokonania ww. czynności faktury VAT na Wnioskodawcę jako spółkę w organizacji. Zgodnie ze statutem spółki i aktem zawiązania spółki koszty sporządzenia tych dokumentów ponosi spółka. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne NIP-2 w dniu 6 marca br., w którym zgłosiła rozpoczęcie działalności od dnia następnego, tj. 7 marca br. W składanym równocześnie zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R spółka zrezygnowała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje Wnioskodawcy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych i otrzymanych przed dniem zarejestrowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych i otrzymanych przed dniem zarejestrowania. Wnioskodawca potwierdzenie takiego stanowiska znajduje np. w wyrokach WSA z 5 sierpnia 2008 r., z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 468/07 czy z dnia 5 stycznia 2006 r., kategoria podatnika VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie, lecz od kryteriów obiektywnych. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu na to, czy w chwili otrzymania faktury był już zarejestrowany. Rejestracja jest natomiast oczywiście konieczna dla dokonania samego rozliczenia (złożenia deklaracji VAT-7). Stanowisko to znajduje oparcie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Dla przykładu w wyroku z 10 marca 2005 r. ETS uznał, że art. 17 VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie.

Z treści powołanego przepisu wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden natomiast z przepisów ww. dyrektyw nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na to czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Orzeczenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. Wreszcie identyczne stanowisko zajmuje doktryna, np. A.Bartosiewicz i R.Kubacki "VAT.Komentarz. 3. Wydanie" str. 877 i nast. oraz K.Sachs i R.Namysłowski "Dyrektywa VAT.Komentarz" str. 736, w którym powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług autorzy podkreślają że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności należy traktować jako fundamentalne prawo podatnika, a niejako przywilej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej również ustawą o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz 11, 12, 16 i 18.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei art. 86 ust. 13 cyt. ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak stosownie do art. 88 ust. 4 ww. ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis przewiduje zatem sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego, jako podatnik VAT czynny, w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak w chwili realizacji nabytego prawa (tj. w chwili złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług), podatnik musi mieć formalny status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Artykuł 96 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 167 zgodnie z przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) (odpowiednio art. 17 (1) Szóstej Dyrektywy) prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Tak więc prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony przez sprzedawcę. Zatem, zazwyczaj okres, w którym powstaje prawo do odliczenia, pokrywa się z okresem, w którym wystawiono fakturę dokumentującą prawo do odliczenia. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest bowiem posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski, została utworzona w I kw. bieżącego roku. W dniu 8 stycznia br. został podpisany statut spółki a w dniu 3 marca br. akt zawiązania spółki akcyjnej, oba te akty w formie notarialnej. Za wykonanie tych czynności zostały wystawione przez kancelarię notarialną z datą dokonania ww. czynności faktury VAT na Wnioskodawcę jako spółkę w organizacji. Zgodnie ze statutem spółki i aktem zawiązania spółki koszty sporządzenia tych dokumentów ponosi spółka. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne NIP-2 w dniu 6 marca br., w którym zgłosiła rozpoczęcie działalności od dnia następnego, tj. 7 marca br. W składanym równocześnie zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R spółka zrezygnowała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy służyć będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych i otrzymanych przed dniem rejestracji, pod warunkiem jednakże, iż w momencie realizacji tego prawa Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabyte na podstawie tych faktur towary i usługi będą służyć opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, i ponadto nie wystąpią negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT. Trzeba przy tym zauważyć, iż realizacja powyższego uprawnienia winna nastąpić z uwzględnieniem terminów wynikających z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.