IBPP2/443-312/14/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do usług projektowych dla celów modernizacyjnych i inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do usług projektowych dla celów modernizacyjnych i inwestycyjnych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 czerwca 2014 r. znak: IBPP2/443-312/14/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki (dalej Wnioskodawcy) są przede wszystkim usługi dla sektora energetycznego, w tym:

* usługi projektowe dla celów modernizacyjnych i inwestycyjnych,

* usługi kompletacji dostaw i realizacji obiektów przemysłowych.

* usługi inżynierskie i konsultingowe,

* wykonywanie studiów, koncepcji, analiz techniczno - ekonomicznych, itp.

Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami umowy na świadczenie wyżej wymienionych usług, w których przyjmuje określone, poniżej przedstawione założenia dotyczące realizacji i rozliczeń.

Umowy zawierają harmonogram prac projektowych podzielonych na poszczególne etapy, którym odpowiadają określone kwoty. Wymagalność wynagrodzenia Spółki za wykonanie usługi jest uzależniona od zaakceptowania prac przez usługobiorcę, tj. dokonania ich odbioru w formie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Tym samym, wynagrodzenie za usługi wykonane będzie należne Spółce dopiero po dokonaniu ich odbioru, równoznacznego z potwierdzeniem, że usługę wykonano.

Spółka zakłada, że w zakresie postanowień dotyczących zasad uznawania usług za wykonane oraz rozliczeń stąd wynikających przyjęte zostaną następujące zasady:

1. W celu potwierdzenia wykonania usług - Spółka w określonym przez strony w umowie terminie-przedstawia usługobiorcy zestawienie prac wykonanych w ustalonym zakresie.

2. Zamawiający w terminie określonym w umowie (np. 14, 20 lub 28 dni od momentu otrzymania dokumentacji projektowej) dokonuje sprawdzenia i weryfikacji otrzymanej dokumentacji. Czas potrzebny na rewizję wynika z faktu, iż Spółka opracowuje kompleksową, wielobranżową dokumentację projektową.

a. Jeżeli zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń do zestawienia prac i zatwierdzi przyjęcie dostarczonych prac to za dzień wykonania usługi uznajemy dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,

b. Jeżeli zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń do zestawienia prac w uzgodnionym przez strony w umowie terminie liczonym od dnia doręczenia takiego zestawienia, usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac zostaną na mocy samej umowy uznane za wykonane z chwilą upływu terminu do wniesienia zastrzeżeń,

c. W przypadku zgłoszenia zastrzeżeń w przysługującym zamawiającemu terminie (ustalonym w umowie), usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac będą uznawane za wykonane dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

O wykonaniu usługi można mówić dopiero w momencie odbioru przez usługobiorcę prac za dany etap.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (stan prawny 1 stycznia 2014 r.), "podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej..." Wnioskodawca uznał, że dla Spółki zapłatę stanowi wynagrodzenie za usługi wykonane, należne Spółce dopiero po dokonaniu ich odbioru przez Klienta, równoznacznego z potwierdzeniem, że usługę wykonano.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 czerwca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Spośród usług wskazanych w przedmiocie działalności spółki wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania usług za wykonane i powstania momentu obowiązku podatkowego dotyczy usług projektowych dla celów modernizacyjnych i inwestycyjnych.

Usługi projektowania instalacji dla przemysłu energetycznego, polegające na opracowywaniu dokumentacji technicznej, niezbędnej do prowadzenia budów nowych lub modernizacji istniejących, instalacji służących do wytwarzania energii elektrycznej, ciepła, pary wodnej lub innych mediów i nośników energii, w pełnym zakresie inżynierskim (tekst jedn.: projektowanie procesów technologicznych, jak też projektowanie architektoniczne i budowlane) oraz zgodnie z wszelkimi obowiązującymi przepisami dotyczącymi budownictwa, w tym przemysłowego (prawo budowlane, przepisy ochrony środowiska, przepisy przeciwpożarowe, przepisy dotyczące bezpieczeństwa i inne).

Umowa, na wykonanie określonej usługi będącej przedmiotem umowy (o ile nie jest wykonywana i dostarczana usługobiorcy w jednej części) określa liczbę i nazwę części, w jakich przedmiot umowy (dokumentacja techniczna) będzie wykonywany i przekazywany przez usługodawcę usługobiorcy. Konieczność podziału przedmiotu umowy na części, wynika z wielu czynników, takich jak: wielkość/rozległość projektowanej instalacji; różnorodność branżowa; niemożliwość wykonania całości w tym samym czasie; potrzeba dostarczania poszczególnych części zgodnie z planem budowy, pewne elementy wcześniej inne później. Wykonywanie i przekazywanie poszczególnych części następuje zgodnie z harmonogramem będącym częścią umowy. Harmonogram zawiera: tytuł będący zarazem krótkim zwartym opisem zawartości poszczególnych części usługi; numer będący kodem wg ZPP (zestawienie prac projektowych) rodzaju instalacji, której dotyczy dana część dokumentacji; datę przekazania; cenę danej części usługi.

Zestawienie prac wykonanych przedstawiane usługobiorcy przez usługodawcę wraz z przekazywanymi, wykonanymi częściami usługi zawiera tytuł i kod, odpowiednio jak w harmonogramie, w celu jednoznacznej identyfikacji poszczególnych części usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie z 23 czerwca 2014 r.):

Czy za moment wykonania usługi projektowej dla celów modernizacyjnych i inwestycyjnych, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego można uznać dzień odbioru prac następujący z chwilą:

a. Jeżeli zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń do zestawienia prac i zatwierdzi przyjęcie dostarczonych prac to za dzień wykonania usługi uznajemy dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,

b. Jeżeli zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń do zestawienia prac w uzgodnionym przez strony w umowie terminie liczonym od dnia doręczenia takiego zestawienia, usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac zostaną na mocy samej umowy uznane za wykonane z chwilą upływu terminu do wniesienia zastrzeżeń,

c. W przypadku zgłoszenia zastrzeżeń w przysługującym zamawiającemu terminie (ustalonym w umowie), usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac będą uznawane za wykonane dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uznaje, że momentem wykonania usługi, a tym samym powstania obowiązku podatkowego (odniesienie do art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stan prawny I stycznia 2014 r.) są:

a. Jeżeli zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń do zestawienia prac i zatwierdzi przyjęcie dostarczonych prac to za dzień wykonania usługi Wnioskodawca uznaje dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,

b. Jeżeli zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń do zestawienia prac w uzgodnionym przez strony w umowie terminie liczonym od dnia doręczenia takiego zestawienia, usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac zostaną na mocy samej umowy uznane za wykonane z chwilą upływu terminu do wniesienia zastrzeżeń,

c. W przypadku zgłoszenia zastrzeżeń w przysługującym zamawiającemu terminie (ustalonym w umowie), usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac będą uznawane za wykonane dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013. poz. 35 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera ze swoimi kontrahentami umowy na świadczenie m.in. usług projektowych dla celów modernizacyjnych i inwestycyjnych, w których przyjmuje określone, poniżej przedstawione założenia dotyczące realizacji i rozliczeń.

Umowy zawierają harmonogram prac projektowych podzielonych na poszczególne etapy, którym odpowiadają określone kwoty. Wymagalność wynagrodzenia Spółki za wykonanie usługi jest uzależniona od zaakceptowania prac przez usługobiorcę, tj. dokonania ich odbioru w formie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Tym samym, wynagrodzenie za usługi wykonane będzie należne Spółce dopiero po dokonaniu ich odbioru, równoznacznego z potwierdzeniem, że usługę wykonano.

Spółka zakłada, że w zakresie postanowień dotyczących zasad uznawania usług za wykonane oraz rozliczeń stąd wynikających przyjęte zostaną następujące zasady:

1. W celu potwierdzenia wykonania usług - Spółka w określonym przez strony w umowie terminie-przedstawia usługobiorcy zestawienie prac wykonanych w ustalonym zakresie.

2. Zamawiający w terminie określonym w umowie (np. 14, 20 lub 28 dni od momentu otrzymania dokumentacji projektowej) dokonuje sprawdzenia i weryfikacji otrzymanej dokumentacji. Czas potrzebny na rewizję wynika z faktu, iż Spółka opracowuje kompleksową, wielobranżową dokumentację projektową.

a. Jeżeli zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń do zestawienia prac i zatwierdzi przyjęcie dostarczonych prac to za dzień wykonania usługi uznajemy dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,

b. Jeżeli zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń do zestawienia prac w uzgodnionym przez strony w umowie terminie liczonym od dnia doręczenia takiego zestawienia, usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac zostaną na mocy samej umowy uznane za wykonane z chwilą upływu terminu do wniesienia zastrzeżeń,

c. W przypadku zgłoszenia zastrzeżeń w przysługującym zamawiającemu terminie (ustalonym w umowie), usługi świadczone przez Spółkę w zakresie objętym zestawieniem prac będą uznawane za wykonane dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

O wykonaniu usługi można mówić dopiero w momencie odbioru przez usługobiorcę prac za dany etap.

Usługi projektowania instalacji dla przemysłu energetycznego, polegające na opracowywaniu dokumentacji technicznej, niezbędnej do prowadzenia budów nowych lub modernizacji istniejących, instalacji służących do wytwarzania energii elektrycznej, ciepła, pary wodnej lub innych mediów i nośników energii, w pełnym zakresie inżynierskim (tekst jedn.: projektowanie procesów technologicznych, jak też projektowanie architektoniczne i budowlane) oraz zgodnie z wszelkimi obowiązującymi przepisami dotyczącymi budownictwa, w tym przemysłowego (prawo budowlane, przepisy ochrony środowiska, przepisy przeciwpożarowe, przepisy dotyczące bezpieczeństwa i inne).

Umowa, na wykonanie określonej usługi będącej przedmiotem umowy (o ile nie jest wykonywana i dostarczana usługobiorcy w jednej części) określa liczbę i nazwę części, w jakich przedmiot umowy (dokumentacja techniczna) będzie wykonywany i przekazywany przez usługodawcę usługobiorcy. Konieczność podziału przedmiotu umowy na części, wynika z wielu czynników, takich jak: wielkość/rozległość projektowanej instalacji; różnorodność branżowa; niemożliwość wykonania całości w tym samym czasie; potrzeba dostarczania poszczególnych części zgodnie z planem budowy, pewne elementy wcześniej inne później. Wykonywanie i przekazywanie poszczególnych części następuje zgodnie z harmonogramem będącym częścią umowy. Harmonogram zawiera: tytuł będący zarazem krótkim zwartym opisem zawartości poszczególnych części usługi; numer będący kodem wg ZPP (zestawienie prac projektowych) rodzaju instalacji, której dotyczy dana część dokumentacji; datę przekazania; cenę danej części usługi.

Zestawienie prac wykonanych przedstawiane usługobiorcy przez usługodawcę wraz z przekazywanymi, wykonanymi częściami usługi zawiera tytuł i kod, odpowiednio jak w harmonogramie, w celu jednoznacznej identyfikacji poszczególnych części usługi.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy został określony dla konkretnej czynności - momentu dostawy towarów czy świadczenia usług.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Należy zauważyć, że przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Należy zauważyć, że stosownie do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, usługi projektowania instalacji dla przemysłu energetycznego, są wykonywane etapami. Przedmiot umowy jest podzielony na poszczególne etapy (części), którym odpowiadają określone kwoty (cena danej części usługi). Konieczność podziału przedmiotu umowy na części wynika z wielu czynników np. wielkość/rozległość projektowanej instalacji; różnorodność branżowa; niemożliwość wykonania całości w tym samym czasie; potrzeba dostarczania poszczególnych części zgodnie z planem budowy, pewne elementy wcześniej inne później. Wykonywanie i przekazywanie poszczególnych części następuje zgodnie z harmonogramem będącym częścią umowy. Z opisu sprawy wynika więc, że usługi te nie są usługami o charakterze ciągłym, lecz składają się z poszczególnych etapów i są przyjmowane przez Zlecających w sposób częściowy na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych a dla każdej części określone zostało wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu powyższych usług powstaje stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., z chwilą rzeczywistego wykonania poszczególnych etapów (części), dla których określono zapłatę.

O momencie powstania obowiązku podatkowego nie będzie zatem decydowała data podpisania poszczególnych protokołów zdawczo-odbiorczych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.