IBPP2/443-312/11/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP2/443-312/11/ICz z dnia 23 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i czasami zdarzają się przypadki, że kontrahenci przekraczają terminy płatności wynikające z wystawionych faktur. W związku z tymi przypadkami Wnioskodawczyni rozważa skorzystanie z rozwiązań przewidzianych w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, które w wyniku spełnienia szeregu przewidzianych w nich warunków, dają możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego wykazanego w związku ze sprzedażą do kontrahentów, którzy nie uregulowali należności z tytułu tej sprzedaży. W przypadku wyegzekwowania należności od dłużnika, Wnioskodawczyni zwiększy w całości lub części podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała zapłatę. W przypadku bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w całości lub części wierzytelności zgodnie z ustawą zostaną zbyte za cenę niższą od ich wartości nominalnej. Sprzedaż wierzytelności nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej - nie jest opodatkowana VAT. Ewentualna sprzedaż wierzytelności nastąpiłaby po skorzystaniu z rozwiązań przewidzianych w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, (stanowisko ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 31 marca 2011 r.) zbycie wierzytelności już po skorygowaniu podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie może być utożsamiane z uregulowaniem wierzytelności, wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w razie zaistnienia takiej sytuacji podatnik będzie zobowiązany zwiększyć podatek należny. Zatem zbycie wierzytelności już po dokonaniu korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 nie skutkuje koniecznością zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Podatniczki zbycie wierzytelności po skorzystaniu z rozwiązań przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT nie powoduje konieczności ponownego obowiązku skorygowania kwoty podatku należnego.

Ponadto Wnioskodawczyni uważa, iż zbycie wierzytelności nie jest formą uregulowania długu, bowiem nie prowadzi do wygaśnięcia tego długu, ale do zmiany wierzyciela. Na tej podstawie takie zbycie nie może być traktowane jako jedna z form uregulowania długu, bo dług nadal istnieje. Obowiązek zwiększenia VAT występuje natomiast wtedy, gdy po skorzystaniu z tzw. ulgi za złe długi należność zostanie uregulowana. Mając to na względzie należy stwierdzić, iż zbycie nieściągalnej wierzytelności (po dokonaniu związanej z nią korekty) nie spowoduje konieczności ponownej korekty podatku VAT. Należy uznać, że wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności. Przepis ten, według Wnioskodawczyni, wskazuje jedynie na uregulowanie należności, a więc sytuację, w której należność w rozumieniu uprawnienia podmiotu (roszczenia względem dłużnika) do otrzymania określonego co do kwoty świadczenia pieniężnego przestanie istnieć, lub też nominalna wartość tej należności (tj. uprawnienia) ulegnie zmniejszeniu (w sytuacji uregulowania częściowego). W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że zbycie wierzytelności nieściągalnych nie powinno być kwalifikowane jako uregulowanie należności, o których mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Taka bowiem transakcja, zdaniem Podatniczki nie prowadzi do zmniejszenia wartości należności, gdyż nowy wierzyciel w dalszym ciągu będzie mógł dochodzić od dłużnika pełnej jej wysokości. Ponadto Wnioskodawczyni stwierdza, że zarówno z językowej, systemowej, jak i historycznej wykładni przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wyraźnie rozgranicza zakres pojęciowy "zbycia wierzytelności" od "uregulowania należności", które to uregulowanie utożsamia on wyłącznie z osobą dłużnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni w momencie zbycia nieściągalnej wierzytelności podatnik traci kontrolę nad należnościami dłużnika, a nowy wierzyciel nie ma żadnego obowiązku udzielania podatnikowi (zbywcy) informacji zarówno o ewentualnym odzyskaniu należności jak i o wysokości odzyskanych kwot. Po zbyciu przedmiotowych wierzytelności Podatniczka nie będzie posiadać więc jakiejkolwiek wiedzy na temat dalszego losu zbytej wierzytelności, a więc zarówno w zakresie stanu spłaty należności przez dłużnika na rzecz nowego wierzyciela, jak i ewentualnego dalszego zbycia wierzytelności przez nowego wierzyciela. Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a). Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W myśl ust. 7 ww. artykułu, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy o VAT).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Z powyższego wynika, iż to na wierzycielu ciąży obowiązek udowodnienia, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, oraz że zostały spełnione wszystkie warunki ustawowe dla dokonania takiej korekty.

Natomiast, zgodnie z ust. 3 ww. art. 89a ustawy o VAT, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie przedmiotowej korekty, jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki wskazane w ust. 2 i ust. 3 tego artykułu.

W myśl art. 89a ust. 5 ww. ustawy o VAT podatnik korzystając z uregulowania przewidzianego przepisem art. 89a ustawy o VAT obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Zgodnie z zapisem art. 89a ust. 6 ustawy o VAT podatnik jest również obowiązany w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia tego zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż przepisów art. 89a ust. 1-6 powołanej powyżej ustawy nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i czasami zdarzają się przypadki, że kontrahenci znacznie przekraczają terminy płatności wynikające z wystawionych przez Wnioskodawczynię faktur. W związku z powyższym Podatniczka rozważa możliwość skorzystania z rozwiązań przewidzianych w przywołanych powyżej przepisach, a mianowicie art. 89a i 89b ustawy o VAT, które po łącznym spełnienia szeregu warunków, dają możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego wykazanego w związku ze sprzedażą do kontrahentów, którzy nie uregulowali należności z tytułu tej sprzedaży. W przypadku wyegzekwowania należności od dłużnika zostanie zwiększony w całości bądź w części podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano zapłatę. Jednakże w przypadku bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w całości lub części wierzytelności zgodnie z ustawą zostaną zbyte za cenę niższą od ich wartości nominalnej.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Powyższy przepis nie wprowadza wymogu uregulowania należności tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub jej części następuje również w wyniku zbycia wierzytelności, bowiem obejmuje ono zaspokojenie wierzyciela, powodujące tym samym wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Tym samym podatnik, który zbył wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, otrzymując od niego z tego tytułu całość lub część jej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl ww. art. 89a ust. 4 ww. ustawy o VAT ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym cała należność lub jej część została uregulowana.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan przyszły sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni, w przypadku bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, ma zamiar zbyć wierzytelność, w odniesieniu do której skorzystała uprzednio z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 tegoż artykułu, zobowiązana będzie do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do części zbytej wierzytelności.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, w myśl którego zbycie wierzytelności po skorzystaniu z rozwiązań przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT nie powoduje konieczności ponownego obowiązku skorygowania kwoty podatku należnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na przedstawioną wyżej odpowiedź, iż w przypadku zbycia wierzytelności podatnik jest zobowiązany do korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zbycie - pytanie Wnioskodawczyni dotyczące obowiązku korekty podatku należnego w przypadku ewentualnego uregulowania na rzecz nowego wierzyciela zbytej wierzytelności - stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo organ podatkowy pragnie zauważyć, iż odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie Wnioskodawczyni jest podatnikiem czynnym podatku VAT.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.