IBPP2/443-31/08/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej F., przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2008 r. (data wpływu 11 stycznia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2008 r. oraz z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 6 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych oraz korygowania podatku naliczonego w przypadku stwierdzonych niedoborów - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych oraz korygowania podatku naliczonego w przypadku stwierdzonych niedoborów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 stycznia 2008 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 stycznia 2008 r. znak: IBPP2/443-31/08/EJ (data wpływu 1 lutego 2008 r.) oraz pismem z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 6 lutego 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się handlem hurtowym i detalicznym artykułami włókienniczymi takimi jak: pościele, ręczniki, koce, szlafroki, narzuty, poduszki, kołdry, tkaniny, ścierki kuchenne, myjki, obrusy, serwetki. Spółka posiada kilka punktów sprzedaży detalicznej i hurtowej towarów, gdzie na dzień 31 października 2007 r. zgodnie z zarządzeniem kierownika jednostki przeprowadzono inwentaryzacje towarów. Towary których braki stwierdzono podczas inwentaryzacji podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT. Po zakończeniu inwentaryzacji protokoły różnic inwentaryzacyjnych wykazywały w poszczególnych magazynach niedobory niezawinione, zawinione oraz nadwyżki inwentaryzacyjne. Niektóre niedobory zostały skompensowane z nadwyżkami inwentaryzacyjnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wymienia w art. 5 ustawy o VAT. Wśród nich ustawa nie wymienia niedoborów i nadwyżek składników majątku. Spółka uważa więc, że zarówno zawinione jak i niezawinione niedobory towarów oraz nadwyżki towarów stwierdzone podczas inwentaryzacji przeprowadzonej na 31 października 2007 r. nie podlegają opodatkowaniu VAT. Również Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ustawie o VAT podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tak więc w momencie zakupu towarów Wnioskodawca miał prawo odliczyć podatek VAT naliczony, który zakupiono do dalszej odsprzedaży opodatkowanej. Jednak zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, to jest zobligowany dokonać korekty VAT naliczonego. Korekty VAT naliczonego Wnioskodawca nie musiałby sporządzać tylko w sytuacji o której mówi art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE tj. w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży towarów, których jednak Spółka nie posiada.

Wnioskodawca uważa więc, że wszelkie niedobory niezawinione, ubytki naturalne (spowodowane zniszczeniem, zagubieniem lub kradzieżą) nie powodują obowiązku korekty VAT naliczonego. Jednak powyższe zdarzenia nie dotyczą niedoborów zawinionych, gdzie mogą mieć zastosowanie przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mówiący o zakazie odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem niedobór zawiniony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (a tak jest również w sytuacji obciążenia osoby materialnie odpowiedzialnej), to VAT naliczony należy skorygować za miesiąc, w którym niedobory zakwalifikowano jako zawinione. W przypadku Wnioskodawcy niedobory zawinione wynoszą 171.014,48 zł i jest to suma: niedoboru stwierdzona na magazynie nr 2 w kwocie 157.070,20 zł (uznanego jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodu) oraz niedoboru stwierdzona na magazynie nr 3 w kwocie 6.209,16 zł (którym obciążono osobę odpowiedzialną materialnie), a także niedoboru z magazynu nr 4 na kwotę 7.735,12 zł (który pokrywa również osoba odpowiedzialna materialnie). Od kwoty 171.014,48 zł należałoby skorygować VAT naliczony stosując 22% stawkę podatku, co stanowiłoby 37.623,19 zł. Korekta podatku VAT nastąpiłaby w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. czyli w miesiącu, w którym zatwierdzono protokół rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych przez Kierownika jednostki, który uznał kwotę 171014,48 zł jako niedobór zawiniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.Niedobory towarów, zarówno te zawinione jak i niezawinione, oraz nadwyżki inwentaryzacyjne, jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Zatem w tej kwestii należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku podstaw do korygowania podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia niedoborów inwentaryzacyjnych niezawinionych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Realizacja tego prawa została ograniczona w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.Zauważa się, że tut. organ wydał dla Spółki interpretację z dnia 7 kwietnia 2008 r. znak: IBPB1/415-28/08/BK w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stwierdził, że cyt.: "Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być np. protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów towarów handlowych ale jedynie w tej wysokości w jakiej jednoznacznie niedobory te uznane zostaną za niezawinione i są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w tej branży i ich występowanie pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione. Natomiast nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiedniego zabezpieczenia tych towarów".

Przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący o korektach podatku naliczonego, nie przewiduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów.Natomiast przepis art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z późn. zm.), która weszła w życie z dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi wprost, że w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o malej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Z powyższego wynika, że przepis ten dotyczy niedoborów składników majątkowych niezawinionych.Ponadto z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT wynika, że przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi i stwierdzony niedobór będzie uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to ujawniony przedmiotowy niedobór nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem i tym samym nie powoduje konieczności dokonywania korekt odliczonego w momencie nabycia tych towarów podatku naliczonego. W przeciwnym przypadku (tj. w sytuacji gdy stwierdzony niedobór nie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów) Spółka będzie miała obowiązek na podstawie ww. przepisów dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego od towarów objętych niedoborem w rozliczeniu za okres, w którym przedmiotowy niedobór zostanie uznany za wydatek, niebędący kosztem uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.