IBPP2/443-303/07/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. S. przedstawione we wniosku z dnia z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 22 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pomniejszenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanych w miesiącu wystawienia "credit note", a następnie w kwartale (deklaracja VAT-7, VAT-UE) oraz możliwości wystawienia w danym miesiącu jednej faktury korygującej, nie odnoszącej się do konkretnych faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów objętych bonusem - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pomniejszenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanych w miesiącu wystawienia "credit note", a następnie w kwartale (deklaracja VAT-7, VAT-UE) oraz możliwości wystawienia w danym miesiącu jednej faktury korygującej, nie odnoszącej się do konkretnych faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów objętych bonusem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od firmy z Czech (kraj UE) towary przeznaczone do odsprzedaży na terenie Polski. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje tzw. "bonusy" (ang. Bonus, rebate). Wartość bonusu obliczana jest przez dostawcę i stanowi 14% dokonanych w miesiącu zakupów (kwoty wykazane na fakturach i kwota bonusu wyrażona jest w walucie polskiej). Wartość bonusu nie jest uzależniona od terminowości dokonywania zapłaty za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także wysokość przyznanego procentu nie jest uzależniona od wysokości osiągniętego obrotu. Bonus przyznawany jest na podstawie otrzymywanych od firmy z Czech dokumentów "credit note". Nota nie dotyczy żadnej konkretnej dostawy, a jest jedynie kwotowo wyrażonym "bonusem". Datą wystawienia "credit note" jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego bonusu (czyli ostatni dzień miesiąca) lub początek następnego.

Rozliczenie bonusu następuje poprzez dokonanie kompensaty z najstarszymi nierozliczonymi fakturami z tytułu dostawy towaru (bowiem termin płatności na fakturach za towar od firmy z Czech wynosi 90 dni).

Wnioskodawca zauważa również, iż nie świadczy żadnych usług na rzecz firmy z Czech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy poprzez uzyskany bonus (rabat) od dostawcy zagranicznego (unijnego) należy pomniejszyć wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanych w miesiącu wystawienia "credit note", a następnie w kwartale (deklaracja VAT-7, a następnie VAT-UE).

Czy można w danym miesiącu wystawić jedną fakturę korygującą, nie odnoszącą się do konkretnych faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów objętych bonusem.

Wnioskodawca traktuje przedmiotowy dokument "credit note" jako zmniejszenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy z Czech i w związku z tym koryguje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wielkość wystawionego "bonusu" (rabatu) w miesiącu wystawienia (nie otrzymania) "credit note" (bonus dotyczy transakcji już zrelizowanych, ale jeszcze nie zapłaconych).

Wnioskodawca wystawia jedną fakturę korygującą w miesiącu wystawienia "credit note". Faktura korygująca nie odnosi się do faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów objęte bonusem. Wystawiona faktura korygująca koryguje podatek należny i podatek naliczony, wykazany z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w miesiącu wystawienia "credit note".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Spółka dokonuje zakupu towarów od kontrahenta z Czech - kraju Unii Europejskiej.

Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. W myśl ust. 3 tego artykułu przy ustalaniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przepisy art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie kupujący otrzymuje rabat, który stanowi 14% dokonanych w miesiącu zakupów. Wartość bonusu nie jest uzależniona od terminowości dokonywania zapłaty za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także od wysokości osiągniętego obrotu.

Kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992):

rabat - to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie;

skonto - to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką;

opust - to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych);

bonifikata - to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż mamy tutaj do czynienia z rabatem w stałej wysokości tj. 14% dokonanych w miesiącu zakupów. W opisanej sytuacji nie ma także znaczenia czy jest to jedna czy więcej transakcji w danym okresie. Udzielony rabat ma zatem bezpośredni wpływ na wartość dostawy w danym miesiącu i prowadzi do obniżenia ceny. Łatwo jest zatem, z uwagi na stałe ustalenia (procent rabatu), ustalić dokładnie o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, nawet jeżeli jest ich więcej niż jedna w okresie rozliczeniowym. Tym samym przyznany rabat potransakcyjny można przyporządkować do konkretnej dostawy.

W świetle powyższego Spółka, jako nabywca towarów, jest obowiązana z tytułu udzielonego rabatu, do sporządzenia faktury wewnętrznej korygującej, stosownie do przepisu § 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl § 25 ust. 1 powołanego rozporządzenia do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy stosuje się odpowiednio przepis § 9, § 13 - 17, § 19, § 20 i § 23 rozporządzenia.

Tak więc przepisy § 16 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, tj. m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisu § 16 cyt. rozporządzenia rodzi zatem konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej dokumentującej dokonane uprzednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Należy zauważyć, iż termin wystawienia faktury korygującej, a tym samym wewnętrznej faktury korygującej nie został przez ustawodawcę określony. Niemniej jednak należy wskazać, iż fakturę taką należy wystawić w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, a więc w momencie uzyskania rabatu.

Nabywca towarów powinien zatem wystawić wewnętrzną fakturę korygującą zmniejszającą wartość nabycia w przypadku zaistnienia przesłanki ku temu (uzyskania rabatu) bez względu na to, czy dana okoliczność została udokumentowana wystawieniem faktury korygującej przez zagranicznego kontrahenta, czy też innego dokumentu który potwierdza przyznanie rabatu.

Jeżeli zatem nabywca towarów nabył prawo do rabatu, a fakt ten został uzgodniony z kontrahentem, ustalono ostateczną kwotę rabatu przyznanego Podatnikowi oraz został on o tym fakcie, jak i o wysokości przyznanego rabatu powiadomiony przez kontrahenta zagranicznego w formie pisemnej, fakt ten można uznać za wystarczającą przesłankę determinującą konieczność (a zarazem i termin) wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Natomiast w przypadku, gdy przyznanie rabatu wyznacza moment wystawienia stosownego dokumentu, czy też faktury korygującej przez dostawcę, data wystawienia tego dokumentu, czy też faktury korygującej determinuje wystawienie wewnętrznej faktury korygującej.

Jeśli więc po wystawieniu faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (oraz po wystawieniu faktury wewnętrznej) zaistniała podstawa do skorygowania tej transakcji poprzez udzielenie rabatu, nabywca takiej faktury winien wystawić wewnętrzne faktury korygujące do każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Odnosząc się natomiast do kwestii ujęcia przedmiotowej korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego należy wskazać, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy.

Powyższą kwestię należy jednak rozstrzygnąć w oparciu o przepisy § 16 ww. rozporządzenia, przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielono rabatów.

Zgodnie z przepisem § 16 ust. 5 nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał.

Zgodnie z § 17 ust. 4 pkt 1 nabywca, który otrzymał fakturę korygującą jest uprawniony do dokonania podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali, jeżeli rozliczenie przedmiotowej faktury spowoduje zwiększenie podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe po otrzymaniu faktury korygującej transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia należy wystawić fakturę wewnętrzną i rozliczyć ją za miesiąc, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą.

Tak więc skorygowania wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i należnego z tego tytułu podatku należy dokonać w rozliczeniu deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc otrzymania dokumentu dot. udzielenia rabatu przez dostawcę unijnego, ewentualnie w złożonej korekcie deklaracji za ten miesiąc.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9-12 lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zwane dalej "informacjami podsumowującymi", za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W celu zapewnienia zgodności kwot wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wykazanych zarówno w deklaracjach VAT-7 jak i informacji podsumowującej za dany okres, faktury korygujące winny być rozliczone za okres, w którym Spółka otrzymała dokument potwierdzający udzielenie rabatu przez wewnątrzwspólnotowego dostawcę.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przedmiotowa korekta powinna odnosić się zarówno do kwoty podatku należnego, jak i do kwoty podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 2 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Odnośnie możliwości wystawienie jednej wewnętrznej faktury korygującej należy przywołać przepis art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i w art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Do faktur wewnętrznych stosuje się te same przepisy co do zwykłych faktur, z tym że w przypadku: dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta (§ 25 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z przepisem § 25 ust. 2 ww. rozporządzenia faktury wewnętrzne można wystawiać w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Tak więc istnieje możliwość wystawienia przez podatnika za dany okres rozliczeniowy jednej wewnętrznej faktury korygującej jednakże musi z niej wynikać jaka kwota obniżenia podatku od towarów i usług odnosi się do poszczególnych nabyć, udokumentowanych uprzednio fakturami wewnętrznymi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż jeżeli kontrahent unijny udzielił Wnioskujący rabatu na podstawie dokumentu "credit note", to prawidłowym jest, że Wnioskodawca, koryguje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wielkość udzielonego rabatu w miesiącu otrzymania ww. dokumentu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, iż załączony do przedmiotowego wniosku dokument "Credit note" z dnia 30 października 2007 r. nie może być przedmiotem oceny przez tut. organ przy wydawaniu indywidualnej interpretacji. Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego następuje wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.