IBPP2/443-298/11/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 2 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług badawczo-rozwojowych dla podmiotu mającego siedzibę na terenie... - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług badawczo-rozwojowych dla podmiotu mającego siedzibę na terenie....

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut... jest instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618) i Statut zatwierdzony przez Ministra Gospodarki w dniu 28 maja 2008 r.

Przedmiotem działalności Instytutu jest w szczególności prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych i wdrożeniowych o tematyce dotyczącej węglowodorowych nośników energii oraz prac polegających na monitoringu i zapobieganiu skutkom zjawisk i wydarzeń mogących stwarzać zagrożenie publiczne związane z działalnością przemysłu naftowego i gazownictwa, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac.

Instytut prowadzi również działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), w min. w zakresie badań i analiz technicznych dla przemysłu naftowego i gazowniczego oraz innych branż. Instytut wykonuje usługi badawcze oraz badawczo-rozwojowe również na rzecz kontrahentów z innych krajów UE oraz z krajów trzecich.

W 2010 r. Instytut zawarł 3 umowy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą mającymi siedziby na terenie:

1....,

2....,

3.....

Usługi są wykonywane w Polsce a ich rzeczywistym odbiorcą jest główna siedziba zamawiających.

Przedmiotem umów są pakiety usług obejmujące prace polegające na:

* Przeprowadzeniu badań w zakresie właściwości fizycznych oraz chemicznych próbek rdzeni dostarczonych przez zamawiającego,

* Dokonanie oceny i interpretacji otrzymanych wyników badań,

* Przygotowanie zaleceń dotyczących dalszego postępowania zamawiającego w trakcie realizacji procesu wydobycia ropy naftowej w związku z uzyskanymi wynikami badań.

Wykonywane usługi zostały zaklasyfikowane przez Instytut jako usługi badawczo-rozwojowe. Zamawiający jest jednocześnie jedynym odbiorcą usług i będzie posiadał wyłączne prawo do wykorzystania wyników badań oraz zaleceń.

Moment odbioru i sprzedaży usług jest zależny od faktycznych postępów w realizacji prac. Możliwe jest, że sprzedaż przedmiotowych usług w całości lub w części nastąpi w bieżącym roku obrotowym (do 31 grudnia 2010 r.).

W piśmie z dnia 21 lutego Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić miejsce świadczenia usług przy założeniu, że zamawiający jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że przedmiotowe usługi nie mają charakteru usług w dziedzinie nauki i do ustalenia dla nich miejsca świadczenia ma zastosowanie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy: należy uznać, że przedmiotowe usługi nie mają charakteru usług w dziedzinie nauki w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) i dla ustalenia miejsca świadczenia usług ma zastosowanie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług jak i Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie definiują "usług w dziedzinie nauki". W związku z tym zdaniem Instytutu należy kierować się w tym zakresie wykładnią przepisów europejskich dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z dnia 7 października 2009 r. (C-222/09). ETS stwierdził, że usługi naukowe charakteryzują się m.in. tym, że są przeznaczone dla wielu odbiorców, a usługi inżynierów dla jednego, konkretnego odbiorcy.

W przedstawionej sytuacji, której stroną jest Instytut przedmiotowe usługi są przeznaczone dla konkretnego odbiorcy. Z tego powodu zdaniem Instytutu nie należy tych usług kwalifikować jako "usług w dziedzinie nauki" w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) i dla ustalenia miejsca świadczenia usług ma zastosowanie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym za miejsce świadczenia tych usług należy uznać kraje siedziby usługobiorców (...,...,...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej

ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy (art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy) nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Mając na uwadze, że usługi badawczo-rozwojowe nie zostały wymienione w ww. artykułach czyli nie zostało określone szczególne miejsce świadczenia dla tych usług to zgodnie z zasadą ogólną usługi te będą opodatkowane w kraju nabywcy usługi.

Niezbędne jest tutaj przywołanie również art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o VAT zgodnie z którym miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zasady ustalania miejsca świadczenia określone w art. 28g ustawy obowiązują dopiero od 1 stycznia 2011 r. < art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504)>.

Do 31 grudnia 2010 r. znajduje zastosowanie dotychczasowa zasada ustalania miejsca świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach. Miejscem ich świadczenia, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane (podatników czy nie), będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone (art. 2 ustawy zmieniającej).

Z wniosku wynika, że Instytut... (zwany dalej Instytutem) jest instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o nstytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618) i Statut zatwierdzony przez Ministra Gospodarki w dniu 28 maja 2008 r. Przedmiotem działalności Instytutu jest w szczególności prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych i wdrożeniowych o tematyce dotyczącej węglowodorowych nośników energii oraz prac polegających na monitoringu i zapobieganiu skutkom zjawisk i wydarzeń mogących stwarzać zagrożenie publiczne związane z działalnością przemysłu naftowego i gazownictwa, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac. Instytut prowadzi również działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), w min. w zakresie badań i analiz technicznych dla przemysłu naftowego i gazowniczego oraz innych branż. Instytut wykonuje usługi badawcze oraz badawczo-rozwojowe również na rzecz kontrahentów z innych krajów UE oraz z krajów trzecich. W 2010 r. Instytut zawarł 3 umowy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą mającymi siedziby na terenie:

1.....,

2....,

3.....

Usługi są wykonywane w Polsce a ich rzeczywistym odbiorcą jest główna siedziba zamawiających.

Przedmiotem umów są pakiety usług obejmujące prace polegające na:

* Przeprowadzeniu badań w zakresie właściwości fizycznych oraz chemicznych próbek rdzeni dostarczonych przez zamawiającego,

* Dokonanie oceny i interpretacji otrzymanych wyników badań,

* Przygotowanie zaleceń dotyczących dalszego postępowania zamawiającego w trakcie realizacji procesu wydobycia ropy naftowej w związku z uzyskanymi wynikami badań.

Wykonywane usługi zostały zaklasyfikowane przez Instytut jako usługi badawczo-rozwojowe. Zamawiający jest jednocześnie jedynym odbiorcom usług i będzie posiadał wyłączne prawo do wykorzystania wyników badań oraz zaleceń.

Moment odbioru i sprzedaży usług jest zależny od faktycznych postępów w realizacji prac. Możliwe jest, że sprzedaż przedmiotowych usług w całości lub w części nastąpi w bieżącym roku obrotowym (do 31 grudnia 2010 r.). Wnioskodawca wskazał iż usługi, o których,mowa we wniosku posiadają dla celów podatku VAT oznaczenie PKWiU 73.10.13 Prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii.

Mając powyższe na uwadze należy rozpatrzyć z jakimi usługami mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji określić miejsce opodatkowania tych usług. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zaliczył przedmiotowe pakiety usług do usług badawczo-rozwojowych: PKWiU 73.10.13 "Prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii.

Warto tutaj mieć na względzie, że "usługi badawczo-rozwojowe zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), obowiązującej dla celów podatku VAT do 31 grudnia 2010 r., obejmują badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk. Zalicza się tu następujące rodzaje działalności:

Należy zwrócić uwagę, iż ani przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, ani też Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz.UE.L 1977.145.1 z późn. zm.) nie zawierają definicji "usług w dziedzinie nauki". Dlatego też pomocnym w tym względzie jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 października 2009 r. (C-222/09). Jak wynika z tego orzeczenia, usługi wymienione w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy charakteryzują się tym, iż są przeznaczone dla wielu odbiorców, a mianowicie dla ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej.

Usługi, o których mowa we wniosku są wykonywane dla konkretnego odbiorcy, a zatem nie powinny być zaliczane do usług w dziedzinie nauki.

Mając na uwadze, że dla usług, o których mowa we wniosku nie zostało określone szczególne miejsce świadczenia, to zgodnie z zasadą ogólną usługi te będą opodatkowane w kraju nabywcy usługi, czyli na terenie.....

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2010 r.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania opisanych we wniosku usług - według PKWiU.

Należy bowiem zauważyć, iż stosownie do zasad metodycznych klasyfikacji statystycznych - na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług według PKWiU.

Dla usług badawczo rozwojowych świadczonych dla odbiorców mających siedziby na terenie....i.... zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.