IBPP2/443-296/11/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 2 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wartość usług nabywanych przez Spółkę od T w ramach przedstawionego porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi powinna być uwzględniania przez Spółkę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wartość usług nabywanych przez Spółkę od T w ramach przedstawionego porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi powinna być uwzględniania przez Spółkę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwana dalej: "Spółką") planuje podpisać porozumienie o zarządzaniu środkami pieniężnymi ze Spółką T (zwana dalej T). T jest spółką prawa niemieckiego i posiada w Niemczech rezydencje podatkową. Strony porozumienia należą do Koncernu (grupy) K (zwany dalej Koncernem).

Strony porozumienia są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia T będzie prowadziła dla Spółki wewnętrzne konto jako konto bieżące (finansowe konto koncernowe) za pośrednictwem którego będą przekazywane środki depozytowe i kredytowe pomiędzy stronami porozumienia.

Na podstawie porozumienia Spółka zamierza korzystać ze środków należących do Koncernu w celu poprawy płynności finansowej i obniżenia kosztów pozyskania finansowania, poprzez zastąpienie kredytów od podmiotów zewnętrznych pożyczką od podmiotu należącego do grupy.

Zawarcie porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi, umowy nienazwanej, ma na celu zapewnienie konkurencyjności koncernu poprzez uzyskanie optymalnego finansowania. Finansowanie Koncernu i zabezpieczenie jego płynności finansowej, przy jednoczesnym zachowaniu niezależności finansowej i zabezpieczeniu płynności dla poszczególnych spółek traktowane jest, jako zadanie centralne. Zestawienie i zarządzanie kontami finansowymi koncernu służy realizacji wewnętrznych i zewnętrznych przepływów pieniężnych. Uczestnicząc w systemie wspólnego zarządzania środkami pieniężnymi Spółka uzyska potrzebne jej środki w odpowiedniej wysokości w każdej chwili i bez konieczności wyceny i ustanawiania zabezpieczeń dla potrzeb kredytu.

System zarządzania środkami pieniężnymi pozwoli na polepszenie płynności finansowej Spółki w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Spółka będzie uczestniczyć w procesie od momentu faktycznego włączenia do systemu. Szczegóły dotyczące koncernowego konta finansowego, zgodnie z postanowieniami porozumienia, zawiera Dyrektywa Koncernu d.s. Finansów (zwana dalej: dyrektywą).

Zgodnie z dyrektywą strony porozumienia zamierzają przyjąć, że "koncernowe konta finansowe są oprocentowane. Gdy spółka koncernowa udostępnia środki pieniężne, przysługuje jej roszczenie o odsetki, o ile na jej finansowym koncie koncernowym figuruje saldo na plus. W przeciwnym razie T przysługuje roszczenie z tytułu odsetek wobec spółki koncernowej. Odsetki na finansowym koncie koncernowym oblicza się co miesiąc z dokładnością do dnia na bazie 360 dni oprocentowania w skali roku. Obowiązuje stopa procentowa zależna od sytuacji na rynku pieniężnym (np. EURIBOR lub LIBOR dla walut obcych), która spełnia wymogi porównania z obcymi oprocentowaniami." Porozumienie zawiera się na czas nieokreślony. "T staje się de facto bankiem spółki koncernowej" i na czas trwania porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi zasadniczo przyjmuje zobowiązanie do utrzymania płynności spółki koncernowej - z zastrzeżeniem ewentualnych praw do zawieszenia lub wypowiedzenia usługi, zgodnie z porozumieniem o zarządzaniu środkami pieniężnymi. Ani zawarcie porozumienia o zarządzaniu środkami płynnymi ani udział w systemie nie stanowią gwarancji egzystencji spółki koncernowej lub zobowiązania T do jej finansowania w okresie po zakończeniu porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi względnie po zakończeniu wykonywania usługi zarządzania środkami pieniężnymi.

Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w walucie obcej. Jeżeli za dany dzień na walutowym rachunku bieżącym Spółki wystąpi saldo ujemne, Spółka będzie obciążana z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek, opisanych w punkcie powyżej, odpowiedzialny będzie wyłącznie T. Rozliczenie odbywa się raz na miesiąc. T jest zobowiązana do informowania uczestników o kwocie odsetek kredytowych będących rezultatem dziennych operacji na Rachunku Rozliczeniowym.

Przy pobieraniu środków dodatkowo pobiera się opłatę z tytułu repartycji kosztów refinansowania.

Jej wielkość zależy od kosztów refinansowania w celu zabezpieczenia płynności koncernu T, którą zapewnia odpowiednie mieszanie krótko-i długoterminowych instrumentów finansowych. Ustalaną na tej podstawie stawkę oprocentowania kosztów refinansowania przeciwstawia się średniej miesięcznej stawce oprocentowania finansów koncernu. Różnica stanowi stawkę oprocentowania opłaty z tytułu kosztów refinansowania.

Opłatę z tytułu kosztów refinansowania oblicza się tymczasowo na podstawie średniego miesięcznego wykorzystania (pobrania) środków każdorazowo według ostatniej ustalonej stawki oprocentowania opłaty z tytułu kosztów refinansowania za okres miesiąca. Później raz na kwartał ustala się i rozlicza rzeczywistą opłatę z tytułu kosztów refinansowania. Może to spowodować albo dodatkowe obciążenie albo uznanie finansowego konta koncernowego.

W początkowym etapie, opisywanego porozumienia, Spółka zamierza korzystać z kredytowania przez T. Poziom wykorzystanych środków będzie rejestrowany na koncie koncernowym prowadzonym przez T. Z tytułu korzystania ze środków udostępnionych w ramach systemu Spółka będzie obciążana odsetkami zgodnie z wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy oraz kosztami obsługi systemu, o których mowa powyżej. Na tym etapie obsługa systemu będzie dokonywana za pomocą przelewów dokonywanych manualnie przez T i Spółkę.

W piśmie z dnia 2 marca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż w sporządzonym w dniu 30 listopada 2010 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej Ustawą VAT) Spółka powołała przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia wniosku.

Ponadto w piśmie z dnia 2 marca 2011 r. wskazano, iż z uwagi na wprowadzone zmiany przepisu, w celu wyeliminowania wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie zawarte w przedmiotowym wniosku pytania odnoszą się do zdarzenie przyszłego. Z tego względu ocena prawna, zdaniem Wnioskodawcy, powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r. Zmiany brzmienia przepisów nie wpływają na zmianę oceny prawnej przedstawionej przez Spółkę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 6):

W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do usług świadczonych przez T w ramach przedstawionego porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone w związku realizacją porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Artykuł 90 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, tzw. proporcje sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powołane przepisy ustanawiają więc zasadę, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia.

Definicję obrotu zawiera art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 tejże ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższa definicja obrotu nie obejmuje zatem sytuacji, w której VAT z tytułu świadczenia usług jest rozliczany przez nabywcę usługi (tu: Spółkę) w ramach importu usług. W opinii Spółki, mimo że import usług jest wykazywany również po stronie podatku należnego, to nie powinien on być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane unormowania prawne stwierdzić należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z poglądem Spółki wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się importu usług. Import usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji. Tym samym Spółka nie powinna uwzględniać odsetek należnych T od zaangażowanych przez niego własnych środków oraz opłat za zarządzanie transakcją, o których mowa we wniosku przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy.

Zbliżony pogląd na ten temat prezentują również inne organy podatkowe, na przykład:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2010 r. (IPPP1/443-1214/09-2/IG),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-839-09-4/JK),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-388/09/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Rozważając kwestię wpływu importu usług na określenie proporcji należy wskazać na regulacje zawarte w przepisach art. 90 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 przywoływanej ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż natomiast, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 przywoływanej ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Tut. organ zauważa, iż w wyniku importu usług, nabywca (tu: Wnioskodawca) nie wykonuje żadnej usługi - jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług.

Tym samym wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się importu usług. Import usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji.

Stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zdanie Wnioskodawcy, iż mimo, że import usług jest wykazywany również po stronie podatku należnego, to nie powinien on być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika, również należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, w konsekwencji powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka nie powinna uwzględniać odsetek należnych T od zaangażowanych przez niego własnych środków oraz opłat za zarządzanie transakcją, o których mowa we wniosku przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Wyjaśnić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 6. Odnośnie problemów, których dotyczą pytania oznaczone we wniosku jako nr 1, 2, 3, 4, 5 i 7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja odnosi się tylko do Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.