IBPP2/443-273/07/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko pani I. K., przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży parceli gruntowej, która była przedmiotem dzierżawy, a dzierżawca wybudował na niej obiekty budowlane - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży parceli gruntowej, która była przedmiotem dzierżawy, a dzierżawca wybudował na niej obiekty budowlane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W styczniu 2001 r. Urząd Miasta ogłosił przetarg pisemny na 15 letnią dzierżawę gruntu z prawem pierwokupu po spełnieniu warunków przetargu. Dla uczestników przetargu zwanych również "przyszłymi inwestorami" ustalono, że przedmiotem przetargu jest docelowe zagospodarowanie nieruchomości na następujących warunkach: Dzierżawca powinien zrealizować budynek salonu samochodowego, wykonać zagospodarowanie terenu dla prowadzenia parkingu strzeżonego ogólnodostępnego, zagospodarować i utrzymywać nieruchomości graniczące zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, dla potrzeb działalności, skup i sprzedaż samochodów oraz parking strzeżony. Wykonać na nieruchomości parking dla klientów salonu i komisu samochodowego, zachować wjazd do nieruchomości od strony ul. W. przez działki należące do gminy znajdujące się w pasie drogowym. Dzierżawca powinien uzyskać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w wydziale UAN UM w K. dla całego zakresu inwestycji na nieruchomości Nr 63/1 będącej przedmiotem przetargu i dla nieruchomości graniczących oraz uzyskać pozwolenie na budowę w Starostwie. Dnia 1 lutego 2001 r. podatnik I. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą W., która była już dzierżawcą tego terenu od 1997 r., złożyła ofertę przetargową dzierżawy na lat 15 na powyższych warunkach i przetarg wygrała. Dnia 6 lutego 2001 r. spisano umowę dzierżawy gruntu, która mówi wyraźnie już w tytule o przeznaczeniu gruntu dzierżawionego pod budowę salonu samochodowego oraz parkingu strzeżonego zastrzegając w pkt 4, że Dzierżawca nie ma prawa przeznaczyć dzierżawionej nieruchomości na inne cele niż określone w umowie.

Gmina zobowiązuje się do zawarcia umowy dzierżawy na okres lat 10 z prawem pierwokupu terenu, jeżeli przyszły inwestor odda do użytku całość przedsięwzięcia czyli budynki i budowle w terminie do 31 grudnia 2004 r. Podatniczka inwestycję zrealizowała w ramach swojej działalności gospodarczej i uzyskała pozwolenie na jej użytkowanie. Inwestycja ta od 30 kwietnia 2004 r. jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Podatniczki i amortyzowana jako składnik majątku jej przedsiębiorstwa. W umowie dzierżawy, która ostatni raz była zmieniana dnia 15 lutego 2005 r. ustalono tak jak w umowach poprzednich, roczny czynsz dzierżawny jedynie za dzierżawę gruntu, więc nie nastąpiło do tej pory przeniesienie własności budynków i budowli na właściciela gruntu na zasadzie art. 47 § 1 i art. 48 k.c., gdyż nie jest to możliwe w świetle obowiązków stron określonych w obowiązującej umowie dzierżawy z prawem pierwokupu, bez zgody dzierżawcy INWESTORA, ponieważ umowa dzierżawy zawarta po spełnieniu warunków przetargu zawiera prawo dzierżawcy do bezprzetargowego nabycia nieruchomości na własność również przed rozwiązaniem umowy dzierżawy. Umowa ta jest więc zarazem z woli stron umową przedwstępną sprzedaży. Zatem z woli stron nie ma umowy dzierżawy w czystej postaci lecz jest to umowa poważnie rozszerzona o inne postanowienia wykraczające poza umowę dzierżawy i jako takie postanowienia umowy mają pierwszeństwo przed innymi przepisami kodeksu cywilnego dotyczącymi dzierżawy. Wolą wydzierżawiającego było również to, że wybudowane obiekty wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa dzierżawcy. Nie może więc być umowy o automatycznym stosowaniu zasady "superficies solo cedit" własności rzeczy przynależnych nieruchomości dzierżawionej do właściciela gruntu w okresie obowiązywania tej konkretnej wieloletniej umowy dzierżawy. Nie można również uznać, że dzierżawca wybudował budynki i budowle dla właściciela gruntu, skoro obiekty te są częścią składową przedsiębiorstwa dzierżawcy, a to właściciel gruntu jest zobowiązany sprzedaż grunt dzierżawcy, jeżeli ten wypełni warunki umowy zawarte w ogłoszeniu o przetargu. W tej sytuacji w odpowiedzi na pierwszy wniosek podatniczki o przekazanie gruntu w wieczyste użytkowanie Urząd Miasta odpowiedział dnia 18 sierpnia 2005 r.: "Zgodnie z warunkami przetargu przeprowadzonego dnia 6 lutego 2001 r. nieruchomość stanowi przedmiot dzierżawy wieloletniej z prawem pierwokupu". Dnia 10 września 2005 r. podatniczka zwróciła się o rozpoczęcie procedury sprzedaży dzierżawionego przez nią gruntu. Procedury administracyjne trwały aż do stycznia 2007 r., gdy Urząd Miasta zawiadomił Podatniczkę, że w odpowiedzi na jej wniosek zakupu gruntu, oferuje jej sprzedaż działki 61/1, czyli tej, na której wybudowała salon samochodowy w trybie bezprzetargowym. Wyceniona zgodnie z ustawą o gospodarowaniu nieruchomościami przez biegłych wartość całej nieruchomości wraz z budynkami i budowlami wchodzącymi w skład majątku przedsiębiorstwa podatniczki wynosi 841.767,00 zł netto w tym wartość gruntu należącego do gminy 86.831,00 zł netto. W odpowiedzi na to podatniczka złożyła oświadczenie, że zamierza skorzystać z posiadanego prawa pierwokupu gruntu jeszcze przez rozwiązaniem umowy dzierżawy na zasadzie art. 231 § 2 k.c., gdyż wycena nieruchomości zabudowanej przez nią zgodnie z warunkami przetargowymi i zapisami planu zagospodarowania przestrzennego gminy potwierdziła, że wartość zrealizowanych na podstawie przetargu inwestycji dzierżawcy wielokrotnie przekracza wartość gruntu należącego do wydzierżawiającego. Ponieważ zamiarem podatniczki jest dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa w zabudowanych przez nią obiektach to dla trwałości podstaw prawnych dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa niezbędne jest nabycie własności również gruntu należącego do gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pierwszego pytania przeniesienie za wynagrodzeniem 86831,00 zł netto własność gruntu, na którym zgodnie z zawartymi w 2001 r. umowami zrealizowała obiekty budowlane i nabyła ważne do 31 grudnia 2014 r. prawo pierwokupu tego gruntu, na którym stoją wchodzące w skład majątku przedsiębiorstwa budynki i budowle, podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 22%, a zbywająca grunt Gmina powinna zgodnie z prawem Unii Europejskiej potwierdzić transakcję niezależnie od umowy notarialnej fakturą VAT.

Wyrażając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2, zdaniem podatniczki wobec ważnych zapisów umowy zawartej w 2001 r. ponieważ posiada do 31 grudnia 2014 r. prawo pierwokupu dzierżawionych gruntów, nie jest zobowiązana celem zakupu gruntu do przenoszenia na rzecz Gminy własności posiadanych na tym gruncie budynków i budowli stanowiących środki trwałe i majątek prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Umowa dzierżawy została zawarta na żądanie wydzierżawiającego określone w warunkach przetargu jako zabezpieczenie wykonania przez dzierżawcę oferty inwestycyjnej zabudowania na własny koszt i całkowicie własnym staraniem określonych budynków i budowli służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zamian za co Gmina zobowiązała się do przyznania dzierżawcy prawa pierwokupu nieruchomości w trybie bezprzetargowym. Gmina nie jest właścicielem budynków i budowli wzniesionych na wydzierżawianym gruncie, bo nie oświadczyła dzierżawcy, jak wymaga tego art. 705 k.c., że rozwiązuje umowę dzierżawy i zamierza zatrzymać zabudowane w 100% na koszt podatniczki budynki za zwrotem poniesionych nakładów. Wnioskodawczyni nie zamierza również rozwiązywać umowy dzierżawy i zwracać gruntu, lecz wnioskuje o wykonanie przez gminę zobowiązania do sprzedaży gruntu na zasadzie art. 231 k.c. przed zakończeniem umowy dzierżawy. Taki stan faktyczny i prawny nie spełnia przesłanek art. 705 k.c., bo pomiędzy wydzierżawiającym i dzierżawcą jest zawarta umowa prawa pierwokupu i będzie zawarta umowa zakupu nieruchomości przez dzierżawcę na zasadzie art. 231 k.c. Dlatego wobec niezawarcia pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym żadnej transakcji zmiany własności budynków nie ma podstaw do opodatkowania czynności prawnej sprzedaży nieruchomości, podatkiem VAT od rozliczenia nakładów, bo takie rozliczenie nie nastąpi. Zgodnie z art. 231 k.c. sprzedaż gruntu za odpłatnością i notarialne wpisanie własności budynków i budowli należących do Wnioskodawczyni do księgi wieczystej wobec braku rozliczania poniesionych przez dzierżawcę nakładów, gdyż własność budynków się nie zmienia tylko zostanie ujawniona w księdze wieczystej nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług nakładów poniesionych przez podatniczkę na zbudowanie budynku do niej należącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu. Skoro o przeznaczeniu terenu decydują władze lokalne, które w decyzji o warunkach zabudowy przeznaczyły przedmiotową działkę pod inwestycję usługową, to dostawa tych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów usług.

Pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 1693 z późn. zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 k.c. Przepisy kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron, i tak w myśl art. 676 jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.Zaś na podstawie art. 705 k.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c.

Jak wskazano we wniosku nie jest możliwe w świetle obowiązków stron określonych w obowiązującej umowie dzierżawy z prawem pierwokupu, przeniesienie własności budynków i budowli na właściciela gruntu bez zgody dzierżawcy. Umowa ta bowiem, po spełnieniu warunków przetargu zawiera prawo dzierżawcy do bezprzetargowego nabycia nieruchomości na własność również przed rozwiązaniem umowy.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie mają postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami, które wyraźnie regulują przeznaczenie gruntu, termin realizacji przedsięwzięcia oraz prawo dzierżawcy do bezprzetargowego nabycia nieruchomości po spełnieniu warunków przetargu. Dopiero wobec braku stosownych postanowień zastosowanie miałyby powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nie zamierza rozwiązywać umowy dzierżawy i zwracać gruntu. Jako podstawę prawną roszczenia o nabycie gruntów wskazała przepis art. 231 k.c. Należy jednak zauważyć, iż przepis ten odnosi się do posiadacza samoistnego, a nie do posiadacza zależnego jakim jest dzierżawca, zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie ma zastosowania.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.Ze stanu faktycznego wynika, iż pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym nie została przeprowadzona żadna transakcja, która wiązałaby się z rozliczeniem nakładów. Natomiast budynkami od momentu ich wybudowania włada nieprzerwanie dzierżawca.

Reasumując, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu, bowiem umowa zawarta pomiędzy stronami nie zawiera takich uregulowań. Takiej sytuacji nie przewidują też warunki przetargu. W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 k.c.Określenie "ulepszenia" z art. 676 k.c. dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 k.c.Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Zatem w przedmiotowej sprawie dostawa wystąpi tylko po stronie Wydzierżawiającego (Gminy) - dostawa terenu budowlanego opodatkowana stawką 22%.

W konsekwencji, w świetle powołanych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.