IBPP2/443-272/08/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wydawnictwa "GN", przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy tygodnika "GN" z płytą CD tematycznie związaną z treścią wydawanego numeru - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy tygodnika "GN" z płytą CD tematycznie związaną z treścią wydawanego numeru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wydawnictwo "GN" (zwane dalej Wydawnictwem GN) sprzedaje własne czasopismo - tygodnik "GN" (dalej tygodnik GN) ze stawką VAT 7% (PKWiU 22.13).Od kwietnia 2008 r. cena tygodnika "GN" będzie stała, w wysokości 4,00 zł. Okolicznościowo czasopismo sprzedawane będzie z płytą CD tematycznie związaną z treścią wydawanego numeru. Przykładem może być płyta z pieśniami dołączana do numeru, w którym będzie omawiane tradycyjne nabożeństwo. Płyta dodawana będzie do całego nakładu danego numeru i cena takiego zestawu nie ulegnie zmianie w stosunku do ceny innych numerów tygodnika "GN" ukazujących się bez dodatku.W takim przypadku nie będzie możliwości zakupienia tygodnika "GN" bez dodatku. Przeciętny koszt wytworzenia CD (nabycie praw autorskich, wytłoczenie płyty, opakowanie) nie będzie przekraczał 1 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1

Każde wydanie numeru "GN" z dodatkiem (bez zmiany ceny takiego numeru ze względu na dodatek), stanowi jedną dostawę - dostawę czasopisma opodatkowaną stawką 7%, ponieważ może być uznany za świadczenie kompleksowe. Zgodnie z wyrokami ETS (C-349/96, C-41/04), gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną dostawę, ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą dostawą (single supply) w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako świadczenia pomocnicze. Świadczenie ma charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego, na najlepszych warunkach.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym tygodnik "GN" jest świadczeniem głównym, a dodatek CD - pomocniczym, ponieważ przy zakupie nie stanowi celu samego w sobie i jest środkiem do skorzystania z czasopisma w pełniejszy sposób. Fakt, że CD będzie dołączany do całego nakładu czasopisma sprawia, że nie będzie możliwości zakupienia samego czasopisma po niższej cenie lub z dodatkiem po wyższej, co sugerowałoby świadomy zakup ze względu na dodatek, jako cel sam w sobie.

Poza tym stosunek ceny CD (ok. 1 zł) do ceny czasopisma (4 zł) może być dodatkowym argumentem za uznaniem dodawanej płyty za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest czasopismo.

Podsumowując, sprzedaż tygodnika "GN" z dodatkiem stanowi jedną dostawę-dostawę czasopisma opodatkowaną stawką 7%, ponieważ:

* CD jest tematycznie powiązany z treścią artykułów w danym numerze,

* cena tygodnika "GN" jest stała (4 zł) zarówno dla numerów zawierających dodatek CD, jak i bez dodatku;

* nie ma możliwości zakupu numeru bez CD, dodatek dodawany do całości nakładu danego numeru;

* udział kosztu dodatku w cenie czasopisma jest niewielki.

Ad. pytanie 2

Płyta CD dodana do numeru tygodnika "GN" bez zmiany ceny takiego numeru będzie dla nabywcy bezpłatnym dodatkiem, a dla wydawcy jednym z elementów składających się na koszt sprzedaży, który przy stałej cenie tygodnika powoduje obniżenie jego zysku.

Ponieważ celem działalności wydawnictwa "GN" jest m.in. wydawanie i sprzedaż tygodnika "GN", można powiedzieć, że każda czynność związana ze sprzedażą wydawanych czasopism może być zakwalifikowana do celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. A zatem bezpłatny dla klienta dodatek CD do tygodnika "GN" może być uznany jako świadczenie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W ustawie VAT artykułem 7 ust. 2 objęto jedynie przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. To oznacza brak w przepisach podstawy prawnej dla opodatkowania bezpłatnej dostawy na cele związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa. Oznacza to, że pozostaje ona poza zakresem opodatkowania. Zatem dostawa "GN" z płytą CD jest dostawą czasopisma opodatkowaną stawką 7%.

Ad. pytanie 3

Ponieważ w ustawie VAT nie zdefiniowano pojęć: cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Wnioskodawca uważa, że uzasadnione jest również uznanie płyty CD dodawanej bezpłatnie do tygodnika "GN" jako prezentu o małej wartości.

Celem nieodpłatnego przekazania przez przedsiębiorstwo danego towaru osobie trzeciej jest zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich. Te potrzeby z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa mogą być obojętne lub też w ogóle niezwiązane z jego działalnością gospodarczą. Nawet, jeżeli przekazywane bezpłatnie towary związane są ze sprzedażą, a sprzedaż jest działalnością przedsiębiorstwa, nie będzie to przekazanie związane z działalnością przedsiębiorstwa, ponieważ celem tego przekazania jest zaspokojenie potrzeby konsumenta a nie sprzedaż.

W naszym przypadku CD dodawany do tygodnika "GN" ma zaspokoić potrzeby religijne, kulturalne czy edukacyjne czytelnika i w tym sensie nie jest związane z działalnością wydawniczą przedsiębiorstwa, a więc dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi odpłatną dostawę towarów. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 3 w powiązaniu z ust. 4 podatkowaniu nie podlegają prezenty o wartości rynkowej do 5,00 zł. Od kwietnia 2008 r. tygodnik "GN" będzie sprzedawany po stałej cenie 4,00 zł Również numer z CD będzie sprzedawany w tej samej cenie 4,00 zł. Wobec tego, jeżeli wartość rynkowa tygodnika "GN" nie przekracza 5,00 zł, to tym bardziej wartość rynkowa dodanego CD nie przekracza 5,00 zł, czyli granicznej wartości nakazującej opodatkować prezent.

Zatem dostawa tygodnika z załączonym "małym prezentem" jest dostawą czasopisma opodatkowaną stawką 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, jednakże ustawodawca przewidział możliwość obniżenia podstawowej stawki jak również zwolnienie od podatku od towarów i usług (art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wynika iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W art. 7 ust. 4 ustawy zdefiniowano prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przez towar, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka wynosi 7%. W pozycji 49 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono towary oznaczone symbolem PKWiU ex 22-12 i PKWiU ex 22.13 - gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, gdzie ex - dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego ugrupowania.

Z powyższych przepisów prawa podatkowego wynika jednoznacznie, że każda odpłatna dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby ustalić prawidłową stawkę tego podatku, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów usług stwierdzającym, iż towary muszą zostać zidentyfikowane w oparciu o przepisy ustawy o statystyce publicznej, należy wyjaśnić kwestię prawidłowej klasyfikacji sprzedawanego wyrobu. Zgodnie zaś z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, do zaklasyfikowania usług lub wyrobów (wg PKWiU) zobowiązany jest odpowiednio usługodawca lub producent (importer) danego wyrobu. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie wyodrębnia się wyrobu pod nazwą "zestaw wydawniczy", który składa się z czasopisma i załączonej do niej płyty CD.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na fakt, iż ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś zasadą jest opodatkowanie czynności stawką podstawową, a możliwość zastosowania zwolnienia powinna wynikać z wyraźnego przepisu ustawy.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w przypadku dostawy towarów sklasyfikowanych pod numerem PKWiU ex 22.12 i ex 22.13, natomiast brak jest podstaw do stosowania do gadżetów załączonych do czasopism obniżonej do 7% stawki podatku od towarów i usług, gdyż czasopismo i dołączony do niego gadżet nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego towarem sprzedawanym przez Wydawnictwo jest czasopismo oraz dołączona do niego płyta CD jako dwa odrębne towary.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, iż sprzedaż tygodnika "GN" z dodatkiem stanowi jedną dostawę jest nieprawidłowe.

Generalną zasadą jest również fakt, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy, w myśl którego cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Powyższe, oznacza to, że w przypadku gdy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania w ramach prowadzonej sprzedaży czasopism sprzedawanych łącznie z płytami jako gratisowymi prezentami to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie jako gratis do dokonywanych zakupów - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto zauważa się, że nie jest opodatkowane przekazanie klientom prezentów (towarów), których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Zatem opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w postaci płyt CD jako dodatek do czasopisma uzależnione jest, co do zasady od tego, czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od kwietnia 2008 r. cena tygodnika "GN" będzie stała, w wysokości 4,00 zł. Okolicznościowo czasopismo sprzedawane będzie z płytą CD tematycznie związaną z treścią wydawanego numeru. Płyta dodawana będzie do całego nakładu danego numeru i cena takiego zestawu nie ulegnie zmianie w stosunku do ceny innych numerów tygodnika "GN" ukazujących się bez dodatku.W takim przypadku nie będzie możliwości zakupienia tygodnika "GN" bez dodatku. Przeciętny koszt wytworzenia CD nie będzie przekraczał 1 zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że jednostkowy koszt wytworzenia płyty CD nie przekracza kwoty 5 zł, zatem został spełniony ustawowy warunek do uznania jej za prezent o małej wartości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa czasopisma "GN" zaklasyfikowanego do symbolu PKWiU 22.13 zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT będzie opodatkowana stawką 7%, natomiast przekazywana bez wynagrodzenia płyta CD, spełniająca definicję prezentu o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 3, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.