IBPP2/443-262/14/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/13, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z 2 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej

w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 2 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

* prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

* prawa do odliczania paliwa służącego do napędu tych samochodów

w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone nr 2 i 3):

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania:

* w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

* podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z dnia 2 lutego 2012 r., będącym uzupełnieniem wniosku w zakresie własnego stanowiska).

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca stwierdza, że wszelkie uwagi poczynione w zakresie pyt. oznaczonego nr 1 zachowują swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Powyższe wynika z okoliczności, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nleprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2."

Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy:

Cytowana wyżej regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, samochody nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca ma na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r. znak: IBPP2/443-1307/11/WN uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1086/12 oddalił skargę.

Od ww. wyroku WSA z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1086/12 Skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wstępie NSA zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi już wątpliwości wykładnia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Celem regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatnika towarów (samochodów osobowych), co do których istnieje ryzyko, że mogą one być wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Zdaniem NSA, dokonując interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. uwzględnić więc też należy cel wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego typu towarów oraz wykładnię systemową wewnętrzną tych regulacji. Z regulacji tych wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych istnieje, gdy pojazdy te mają ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy ze skarżącą, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalnością w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. Podobną ocenę należy odnieść do samochodów zastępczych, wypożyczanym klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te bowiem poprzez ich czasowe przeznaczenie na potrzeby klientów serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia.

Jak wskazał NSA, stanowisko, że pojazdy demonstracyjne (testowe) i zastępcze czasowo w tych celach wykorzystywane pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np orzeczenia NSA z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 351/12 i z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12 publ. na stronie internetowej NSA).

Zdaniem Sądu, konsekwencją tego będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W takim bowiem przypadku ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania.

Jednak, w ocenie NSA, odmiennie należy ocenić prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników. Jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 882/12 i z 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1305/12 taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie stawiałoby też w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że tut. organ w niniejszej interpretacji dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3 wg stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., ze względu na ściśle powiązane ze sobą zagadnienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na mocy ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zostały uchylone. Natomiast dodano w ustawie o VAT m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dodano także art. 88a, dotyczący zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane w ustawie o VAT przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz nabyciem paliwa do tych samochodów regulują przepisy art. 3 i art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

I tak, w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 4 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z ww. przepisu wynika, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tekst jedn.: pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w ust. 2 art. 3 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot.

Należy też stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, na to czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych samochodów osobowych, czy tylko 60% takiej kwoty oraz czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tych samochodów, istotny wpływ ma to czy i ewentualnie dla jakich celów Wnioskodawca wykorzystuje te samochody przed dokonaniem ich sprzedaży.

W tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/13. Rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku zostało już wcześniej przywołane, nie mniej jednak należy raz jeszcze wskazać, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku podmiotu prowadzącego działalnością w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Podobną ocenę NSA wyraził w odniesieniu do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te, poprzez ich czasowe przeznaczenie dla potrzeb klientów serwisu, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia.

Konsekwencją powyższego poglądu jest stwierdzenie, że podatnikowi przysługiwać będzie także prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku nie ma racji bytu w stosunku do tych pojazdów ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu.

Inaczej natomiast należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów służbowych wykorzystywanych na potrzeby pracowników podatnika, a także zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku zachodzi rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. W konsekwencji, zdaniem NSA, w stosunku do tych samochodów znajdują zastosowanie ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów oraz przy zakupie paliwa do tych samochodów.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniu NSA w Warszawie należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji w odniesieniu do:

* samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, jak również w odniesieniu do samochodów, które przed sprzedażą są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych lub służą do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów, o ile nie zachodziły inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto dla takich pojazdów ustawodawca nie przewidział ograniczenia w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych,

* samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników, nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów. Ponadto, stosownie do art. 4 ww. ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, uznające że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem NSA w Warszawie z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/13, tj. w dniu 9 marca 2012 r.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnień objętych pytaniem nr 1 i 3 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.