IBPP2/443-234/09/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla robót budowlano-montażowych wykonywanych na rzecz przychodni przyszpitalnych usytuowanych w ramach budynku szpitala sklasyfikowanym w PKOB 1264 - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla robót budowlano-montażowych wykonywanych na rzecz przychodni przyszpitalnych usytuowanych w ramach budynku szpitala sklasyfikowanym w PKOB 1264.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) "stawkę podatku w wysokości 22% obniża się do wys. 7% m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych."

W zabudowaniach Szpitala mieszczą się gabinety specjalistyczne do diagnostyki i usług medycznych. W wyniku reorganizacji przeprowadzono w budynku szpitala remonty i modernizacje oraz przebudowano ich części. Niewiedza wykonawców prac budowlanych o zaliczeniu tych prac do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym powoduje naliczanie w każdym przypadku podatku VAT w wysokości 22%.

Gabinety diagnostyczne i poradnictwa specjalistycznego stanowią niezbędną część każdego szpitala, celem leczenia własnych pacjentów i z tytułu swojej specjalizacji świadczą usługi dla zewnętrznych pacjentów w ramach usług kontraktowanych z NFZ. Zarówno pomieszczenia oraz wyposażenie gabinetu są częścią majątku Szpitala (mieszczą się w jednym budynku).

W świetle interpretacji Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r. (OK-5672/KU-435/2009) budynek Szpitala im. X mieści się w grupowaniu PKOB grupa 126 klasa 1264" Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej", zaliczanej do budownictwa objętego społecznym programem gospodarczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszelkie prace remontowe wykonywane na rzecz przychodni przyszpitalnych, usytuowanych w ramach budynku szpitala winny być obłożone podstawową 22% stawką podatku VAT, czy też należy zastosować do nich obniżoną 7% stawkę, stosownie do grupowania PKOB grupa 126, klasa 1264 na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego poprzednie rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług - stosuje się obniżoną stawkę podatku do wysokości 7%.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż przychodnie szpitala mieszczą się w ramach jednego budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącego usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Wyodrębnienie przychodni ma w przedmiotowym przypadku jedynie znaczenie funkcjonalne, natomiast w znaczeniu fizykalnym (budowlanych) przedmiotowy obiekt stanowi jeden budynek. W konsekwencji prace remontowe prowadzone w jakiejkolwiek części obiektu, ale w ramach budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącego usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską winny być objęte obniżoną 7% stawką podatku VAT.

Ustawowa definicja budynku zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.) stanowi, że przez pojęcie budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na tej podstawie można twierdzić, iż na gruncie prawa polskiego nie jest znana inna definicja budynku niż przytoczona powyżej. Stanowczo także należy wykluczyć zakwalifikowanie ww. przychodni jako budowli lub tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego.

Opierając się na przytoczonej definicji, nie ma jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych aby twierdzić, iż budynek przychodni ZOZ B. stanowi w istocie inny budynek niż budynek Szpitala. W konsekwencji podlega on obniżonej stawce podatku od towarów i usług, w wysokości 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 8 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m#178;;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m#178;.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r. kwestie regulowane wskazanymi wyżej przepisami § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. rozstrzygały przepisy § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. z późn. zm.).

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w zabudowaniach szpitala mieszczą się gabinety specjalistyczne do diagnostyki i usług medycznych. W wyniku reorganizacji przeprowadzono w budynku szpitala remonty i modernizacje oraz przebudowano ich części.

Gabinety diagnostyczne i poradnictwa specjalistycznego stanowią niezbędną część każdego szpitala, celem leczenia własnych pacjentów i z tytułu swojej specjalizacji świadczą usługi dla zewnętrznych pacjentów w ramach usług kontraktowanych z NFZ. Zarówno pomieszczenia oraz wyposażenie gabinetu są częścią majątku szpitala (mieszczą się w jednym budynku).

Budynek szpitala mieści się w grupowaniu PKOB grupa 126 klasa 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej", zaliczanej do budownictwa objętego społecznym programem gospodarczym.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się: Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

* Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* Szpitale kliniczne,

* Szpitale więzienne i wojskowe,

* Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje:

* Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od szpitali czy sanatoriów grupę budynków.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca planuje przeprowadzenie wszelkich prac remontowych wykonywanych na rzecz przychodni przyszpitalnych usytuowanych w ramach jednego budynku szpitala świadczącego usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Wyodrębnienie przychodni ma w przedmiotowym przypadku jedynie znaczenie funkcjonalne, natomiast w znaczeniu fizykalnym (budowlanym) przedmiotowy obiekt stanowi jeden budynek. Budynek ten został sklasyfikowany w klasie PKOB 1264.

Zatem wykonanie robót w tym budynku nie może korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 7% lecz winno podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Stawkę podatku VAT w wysokości 7% zgodnie z ww. przepisami ustawodawca przewidział wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, w którym dodatkowo zagwarantowana jest opieka medyczna. Leczenie jest zatem w tych przypadkach działalnością uboczną.

W przedmiotowej sprawie podstawową działalnością Wnioskodawcy jest leczenie. Zatem zakwaterowanie pacjentów jest działalnością dodatkową.

Przez obiekt zbiorowego zakwaterowania należy rozumieć zespół pomieszczeń (pokoi i innych pomieszczeń pomocniczych), zlokalizowanych w jednym lub kilku budynkach, zajętych przez jeden odrębny zakład, świadczący usługi: hotelarskie, opiekuńczo-wychowawcze, zdrowotne bądź inne, które to usługi związane są z zamieszkaniem w takim zakładzie zwykle większej liczby osób. W niektórych obiektach (zakładach) osoby zamieszkują przez dłuższy czas (od kilku miesięcy do kilku lat) lub na stałe.

Przykładowo takimi zakładami są: internaty, domy studenckie, hotele pracownicze, domy dziecka, domy opieki społecznej dla osób przewlekle chorych lub upośledzonych, klasztory, domy zakonne. Obiektami (zakładami), w których pobyt osób z reguły ma charakter krótkookresowy są m.in.: hotele, motele, domy wczasowe, pensjonaty, a także szpitale, sanatoria, prewentoria.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.