IBPP2/443-233/09/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zaistniałych stanach faktycznych, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z:

* nabyciem samochodu osobowego,

* użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu samochodu osobowego oraz

* nabyciem paliwa silnikowego oraz oleju napędowego do samochodu osobowego

- jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zaistniałych stanach faktycznych, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z:

* nabyciem samochodu osobowego,

* użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu samochodu osobowego oraz

* nabyciem paliwa silnikowego oraz oleju napędowego do samochodu osobowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 maja 2009 r. znak:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) nabywał samochody, które w świetle obowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej: ustawą o VAT) uznać należało za samochody osobowe. Dodatkowo Spółka nabywała paliwo oraz olej napędowy do wskazanych pojazdów.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Spółka posiada po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych, jak również paliwa oraz oleju napędowego, bez względu na rodzaj pojazdu samochodowego.

Natomiast w piśmie z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 27 maja 2009 r. znak:, Spółka wskazała, że we wniosku występują trzy zaistniałe stany faktyczne, to jest:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mocą art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako: ustawa o VAT), ustawodawca przewidział ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem przez podatników VAT samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast na mocy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, ograniczenia określone powyżej mają również zastosowanie do usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe (o których mowa powyżej), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Dodatkowo art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyłącza całkowicie prawo do odliczenia w stosunku do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych innych pojazdów samochodowych, co do których stosuje się ograniczenie z art. 86 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, że ww. regulacje obowiązują od 22 sierpnia 2005 r., natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do czasu nowelizacji, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wynosiły odpowiednio 50% wartości samochodu, lecz nie więcej niż 5.000 zł Z kolei rodzaj samochodów, do których stosowane były te ograniczenia ustalano na podstawie tzw. wzoru Lisaka.

Wnioskodawca ponadto nadmienił, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r., w myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie przysługiwało względem samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zakaz odliczania podatku VAT:

* przy leasingu (najmie, dzierżawie) ww. samochodów wynikał z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r;

* od paliwa do ww. samochodów wynikał z art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy z 1993 r.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, a więc z dniem 1 maja 2004 r., Polska zobowiązała się przestrzegać prawa wspólnotowego, w tym acquis communautaire, do którego zalicza się również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności realizowana poprzez prawo do odliczania podatku VAT naliczanego przy nabywaniu towarów (usług). Prawo to zostało bezpośrednio uregulowane w art. 17 Szóstej Dyrektywy, a obecnie w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. I co do zasady nie podlega ono ograniczeniom, z zastrzeżeniem poczynionym poniżej.

Otóż stosownie do art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy państwa członkowskie - do momentu ujednolicenia zasad ograniczenia odliczania podatku naliczonego - mogły zachować wyłączenia przewidziane w ich krajowych porządkach prawnych istniejące w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Powyższy przepis, znajdujący obecnie odzwierciedlenie w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, statuuje tzw. klauzulę stałości, w myśl której państwo członkowskie może jedynie utrzymywać dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie może pogarszać sytuacji podatnika w stosunku do przepisów dotychczasowych. Oznacza to tym samym, iż w przypadku Polski nie można było wprowadzić ograniczeń innych niż istniejące z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r., jak również zaostrzać owych ograniczeń. Znaczenie klauzuli stałości było wielokrotnie przedmiotem rozważań ETS (przykładowo: wyrok C-40/00, Komisja przeciwko Francja).

Wątpliwości, co do zgodności z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi oraz paliwem do tych samochodów podnoszone były już od momentu obowiązywania tych przepisów. Jednoznaczne potwierdzenie tej okoliczności (tj. sprzeczności z prawem wspólnotowym) wynika z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (sygn. C- 414/07).

W ww. wyroku ETS jeszcze raz przypomniał, że państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy lub wstąpienia państwa do Wspólnoty. W przypadku Polski dniem wejścia w życie dyrektywy jest dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. (vide: wyrok w sprawie Magoora, a także wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie Metropol i Stadler, sygn. C-409/99).

Opierając się na treści wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07), zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż wszelkie ograniczenia wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również paliwa do nich, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W ww. wyroku ETS jeszcze raz przypomniał, że państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy lub wstąpienia państwa do Wspólnoty. W przypadku Polski dniem wejścia w życie dyrektywy jest dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. (wniosek ten wynika chociażby z wyroku ETS w sprawie Metropol, sygn. C-409/99 - wyrok wydany w odniesieniu do Austrii).

Zatem przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT mogłyby być wprowadzone na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy lub też jako środek specjalny na podstawie art. 27 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym Rada UE, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji. Jednakże, jak wynika z samej treści art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, przepis ten nie mógłby mieć zastosowania do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi.

Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, iż jedyna możliwość wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego wynikała (teoretycznie) z odpowiedniego zastosowania przez Polskę art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Niemniej jednak, obecnie obowiązujące przepisy w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie (leasingu, najmie, dzierżawie) samochodów, jak również przepisy obowiązujące w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w porównaniu do przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. znacznie ograniczyły możliwość odliczania podatku naliczonego. Co więcej, ograniczenie prawa do odliczenia zaistniało również w zakresie podatku VA T naliczanego przy zakupie paliw do samochodów. Wynika to z faktu, iż art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w bezpośredni sposób odwołuje się do art. 86 ust. 3 tej ustawy, który to przepis de facto zawęził - w stosunku do ustawy z 1993 r. - katalog pojazdów, co do których przysługuje ww. prawo.

Tym samym wprowadzone po 1 maja 2004 r. przez polskiego ustawodawcę przepisy w zakresie odliczania VAT od samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, są w całości sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż zostały ustanowione z naruszeniem ww. przepisu Dyrektywy (tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie: art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Pogląd ten znajduje dodatkowe uzasadnienie w stanowisku Rzecznika Generalnego w sprawie Cookies Word (sygn. C-155/01), gdzie stwierdzono, iż: "specyficzny wyjątek art. 17 ust. 6 (Szóstej Dyrektywy) służyć ma jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od aquis communautaire".

Skoro polskie przepisy ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie (leasingu, najmie, dzierżawie) samochodów oraz paliwa do nich są sprzeczne z prawem wspólnotowym, to tym samym uznać trzeba, iż nie wiążą one polskich podatników. Co więcej, przepisy te nie powinny być również stosowane przez sądy krajowe oraz organy administracji podatkowej (vide: wyrok ETS w sprawie Lennertz, sygn. C-97/90).

Zdaniem Wnioskodawcy w konsekwencji stwierdzić należy, że podatnikom powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do każdego samochodu, jak również paliwa do samochodu, nabytego (oraz wynajętego, dzierżawionego, leasingowanego) po dniu 1 maja 2004 r. wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje rodzaj samochodu, jak również moment jego nabycia, co oznacza zarazem, że organy podatkowe nie mają prawa wymagać od podatników np. świadectw homologacji.

Wnioskodawca podkreślił, iż wobec niezgodności przepisów ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. z prawem wspólnotowym, niemożliwym jest wywodzenie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż przepisy tej ustawy zostały uchylone z dniem 1 maja 2004 r.

Uwzględniając powyższe, w opinii Wnioskodawcy, posiada on po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia (w całości) podatku VAT z tytułu nabycia, leasingu, najmu, dzierżawy samochodów bez względu na rodzaj oraz kategorię pojazdu, jak również paliwa do tych pojazdów, pod warunkiem, że są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (co w przypadku Spółki ma miejsce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie tj. rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził tezę, cyt.: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej tu kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-114/07.

Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją Szóstej Dyrektywy Rady, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika:

* samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika

* paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Stosownie do § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

W myśl ar 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) - zgodnie z wolą ustawodawcy - określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł - art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.

Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy.

Zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., dotyczące nabycia samochodów, jak i paliw służących do napędu tych samochodów, zostały zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu tego wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł z uwzględnieniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

W ww. nowelizacji ustawy o VAT zmieniono również art. 86 ust. 7 zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Porównując przywołane przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. i te obowiązujące po tej dacie należy stwierdzić, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż podatnikom nabywającym oraz użytkującym (na podstawie umowy najmu czy leasingu) samochody inne niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz paliwo do tych samochodów, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 86 ust. 1 i 2.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności:

* nabywał samochody, które w świetle obowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznać należy za samochody osobowe,

* użytkuje samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu,

* nabywał paliwo silnikowe oraz olej napędowy do samochodów osobowych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że podatnikom powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do każdego samochodu, jak również paliwa do samochodu, nabytego (oraz wynajętego, dzierżawionego, leasingowanego) po dniu 1 maja 2004 r. wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje rodzaj samochodu, jak również moment jego nabycia, co oznacza zarazem, że organy podatkowe nie mają prawa wymagać od podatników np. świadectw homologacji.

Odnosząc się do powyższego należy ponownie wskazać, iż, aby odliczyć pełną kwotę naliczonego podatku od nabyć czy też najmu lub leasingu ww. pojazdów samochodowych Wnioskodawca winien posiadać homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów potwierdzającą, że przedmiotowy samochód jest innym niż osobowy, a dopuszczalna jego ładowność przekracza 500 kg. Ponadto konieczne jest aby Wnioskodawca posiadał faktury dokumentujące ww. nabycie i konieczne jest aby nabyte towary służyły wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż posiada po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia (w całości) podatku VAT z tytułu nabycia, leasingu, najmu, dzierżawy samochodów, bez względu na rodzaj oraz kategorię pojazdu, jak również paliwa do tych pojazdów, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy zauważyć, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości ustala wykładnię przepisów prawa wspólnotowego. W orzeczeniu C-414/07 Trybunał zauważył, iż państwo członkowskie ma prawo do zachowania wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT obowiązujących przed dniem akcesji i dopóty zmiany prawa krajowego nie prowadzą do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń nie dochodzi do naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi dyrektywy zgodnie którym Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. A zatem ograniczenie prawa wynikające z normy wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest jak najbardziej dopuszczalne w takim zakresie w jakim nie narusza ww. warunku. Jak zauważono prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego jak i jego najmu a także i paliwa do tego samochodu nie przysługiwało w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r. więc zachowanie tych ograniczeń po tej dacie jest jak najbardziej dopuszczalne co też zostało stwierdzone ww. wyroku ETS.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że poruszone w przedmiotowym wniosku, w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, kwestie:

* możliwości obniżenia poprzez korektę deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu osobowego, z faktur otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r.,

* możliwości obniżenia poprzez korektę deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy użytkowaniu samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, z faktur otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r.,

* możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa silnikowego oraz oleju napędowego do samochodu osobowego nabytego lub użytkowanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, z faktur otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r. będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.