IBPP2/443-227/13/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 12 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane oraz stomatologiczne podlegające zwolnieniu z VAT.

W dniu 6 marca 2009 r. aktem notarialnym (rep.....) sporządzonym w Kancelarii notarialnej Wnioskodawca nabył lokal użytkowy nr 214 oraz udział wynoszący 39/10000 we własności lokalu przeznaczonego na cele inne niż mieszkalne tj. garażu wielostanowiskowego znajdującego się w budynku położonym przy ul. (...) od Spółki z o.o. V. z siedzibą w K.

W latach 2007, 2009 w związku z zawartą umową przedwstępną Wnioskodawca wpłacał zaliczki na poczet nabycia ww. nieruchomości i otrzymywał faktury VAT.

Z uwagi na to, że lokal przeznaczył na prowadzenie działalności gospodarczej zwolnionej z VAT i starał się o dofinansowanie ze środków unijnych na wyposażenie tego lokalu na działalność ochrony zdrowia nie dokonywał odliczenia VAT na bieżąco. Ze względu na odmowę przyznania mu środków unijnych Wnioskodawca postanowił w 2010 r. przeznaczyć ten lokal pod wynajem co też uczynił w kwietniu 2010 r.

Jednak z uwagi na to, że faktury dot. ww. nieruchomości pochodzą z lat 2007, 2009 nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT mimo zmiany przeznaczenia lokalu na działalność opodatkowaną VAT. Lokal użytkowy od kwietnia 2010 r. jest przedmiotem najmu w ramach najmu prywatnego opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym 8,5%.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zobowiązany jest rozliczać najem jako czynność opodatkowaną co też czyni od kwietnia 2010 r. Najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej jeżeli jest wykonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej czy jako odrębne źródło przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu użytkowego z działalności zwolnionej z VAT na działalność opodatkowaną Wnioskodawca miał i ma prawo do odliczenia VAT z faktur pochodzących z lat 2007, 2009 dot. realizacji tej inwestycji poprzez dokonanie korekty określonej w art. 91 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w jego przypadku prawo do obniżenia podatku należnego nastąpiło w 2010 r. z momentem wynajmu lokalu użytkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 przepisy 1-6 art. 91 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, a następnie prawo to się zmieniło (zmiana przeznaczenia lokalu z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną).

Na podstawie ust. 2 art. 91 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do korekty VAT w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym lokal został oddany do użytkowania. Przeniesienie własności lokalu na podstawie aktu notarialnego nastąpiło w marcu 2009 r. Lokal jest wynajmowany od kwietnia 2010 r. W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do obniżenia podatku należnego w roku 2011 r. poprzez korektę 1/10 VAT naliczonego za rok 2010, aż do skonsumowania w całości VAT w kolejnych latach wynikających z faktur otrzymanych w latach 2007, 2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia, a ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje - co do zasady - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast z treści art. 86 ust. 13 ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w świetle art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Zmiana przeznaczenia środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł spowoduje konieczność korekty za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, zaczynając od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Zastrzec należy, że korekta ta będzie dotyczyła 1/10 (w przypadku nieruchomości) wartości podatku naliczonego przy jej nabyciu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane oraz stomatologiczne podlegające zwolnieniu z VAT. W dniu 6 marca 2009 r. aktem notarialnym nabył lokal użytkowy oraz udział we własności lokalu przeznaczonego na cele inne niż mieszkalne tj. garażu wielostanowiskowego. W latach 2007, 2009 w związku z zawartą umową przedwstępną Wnioskodawca wpłacał zaliczki na poczet nabycia ww. nieruchomości i otrzymywał faktury VAT. Z uwagi na to, że lokal przeznaczył na prowadzenie działalności gospodarczej zwolnionej z VAT i starał się o dofinansowanie ze środków unijnych na wyposażenie tego lokalu na działalność ochrony zdrowia nie dokonywał odliczenia VAT na bieżąco. Ze względu na odmowę przyznania mu środków unijnych Wnioskodawca postanowił w 2010 r. przeznaczyć ten lokal pod wynajem co też uczynił w kwietniu 2010 r.

Jednak z uwagi na to, że faktury dot. ww. nieruchomości pochodzą z lat 2007, 2009 nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT mimo zmiany przeznaczenia lokalu na działalność opodatkowaną VAT. Lokal użytkowy od kwietnia 2010 r. jest przedmiotem najmu. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zobowiązany jest rozliczać najem jako czynność opodatkowaną co też czyni od kwietnia 2010 r.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z obowiązującą w systemie podatku od towarów i usług zasadą odliczania niezwłocznego, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Istotna jest bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast, gdy zakupione towary (usługi) nie mają być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych odliczenie to w momencie nabycia nie przysługuje.

Należy stwierdzić, iż w kwietniu 2010 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia lokalu użytkowego jako służącego prowadzeniu działalności zwolnionej, na służący działalności opodatkowanej (najem lokalu użytkowego). Wnioskodawca wskazał, iż jest podatnikiem VAT rozlicza najem jako czynność opodatkowaną i czynność tę wykonuje od kwietnia 2010 r. Zatem w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie skoro nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, Wnioskodawca może dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego. W świetle powołanych wyżej regulacji, zakupienie przez Wnioskodawcę lokalu użytkowego przeznaczonego do wykonywania czynności zwolnionych, a następnie zmiana przeznaczenia poprzez wykorzystywanie tego lokalu do wykonywania czynności opodatkowanych (najem), spowoduje, iż wystąpi prawo do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem Wnioskodawca, dokona korekty za miesiąc styczeń 2011 tj. roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na poczet zakupu przedmiotowego lokalu, oraz w następnych kolejnych latach po 1/10 nieodliczonej kwoty podatku naliczonego, aż do "skonsumowania" tej nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż ma on prawo do obniżenia podatku należnego w roku 2011 r. poprzez korektę 1/10 VAT naliczonego za rok 2010, aż do skonsumowania w całości VAT w kolejnych latach wynikających z faktur otrzymanych w latach 2007, 2009, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż powyższą ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy podjęto przy założeniu, iż przedmiotowy lokal po nabyciu był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej zwolnionej z podatku VAT a następnie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia na cele działalności opodatkowanej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.