IBPP2/443-222/10/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu: 9 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią wraz z kosztami transportu - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek Wnioskodawcy, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią wraz z kosztami transportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią. Część klientów odbiera zakupiony towar w zakładzie produkcyjnym, natomiast do niektórych odbiorców, w ramach sprzedaży Spółka zobowiązuje się dostarczyć podłoże. Spółka nie zawiera pisemnych umów z odbiorcami podłoża. Usługę transportu podłoża do finalnego odbiorcy świadczą zewnętrzne firmy transportowe lub transport odbywa się przy wykorzystaniu własnych środków transportu. Cena produktu finalnego jest zróżnicowana w zależności od miejsca odbioru towaru.

W przypadku odbioru loco sprzedawca jest niższa, niż w przypadku sprzedaży towaru z dostawą do klienta (loco odbiorca).

Spółka traktuje koszty transportu do odbiorcy sprzedawanego podłoża jako element świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo wliczając do podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią kosztów transportu i opodatkowując wg stawki właściwej dla dostawy towaru, tj. 3%.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towaru z jego dowozem do klienta należy sklasyfikować łącznie i łącznie opodatkować jednolitą stawką VAT - właściwą dla sprzedawanego towaru - w tym przypadku stawką 3%, stosowaną do sprzedaży podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią. Spółka jako sprzedawca podłoża zobowiązuje się w ramach oferty do równoczesnego dostarczenia go do nabywcy, nie realizuje usług transportowych. Wskazuje na to art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostaw towarów, podstawą opodatkowania stanowi całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że podstawę opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczać cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące składowymi świadczenia zasadniczego, tj. dostawy towarów. Art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ustala regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę. W tym samym przepisie zastrzeżono również, że poszczególne państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty nawet wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Stąd też, jeżeli Spółka obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (kosztami transportu towaru), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Koszty te, jako nie stanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając dnia 4 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z przepisami art. 73 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Artykuł 78 cyt. Dyrektywy VAT stanowi iż, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z cyt. art. 78 lit. a) Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszelkie podatki, opłaty, w tym opłaty celne oraz inne należności, które nabywca zobowiązany jest pokryć w ramach ceny płaconej dostawcy z tytułu nabycia towarów i usług. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się jednak samego podatku od wartości dodanej, należnego z tytułu danej transakcji. Innymi słowy, jeżeli strony transakcji uzgodniły cenę netto towarów lub usług, to cena ta stanowić będzie podstawę opodatkowania, do której doliczony będzie VAT według obowiązującej stawki. Jeżeli natomiast uzgodniona cena jest ceną brutto (czyli łączną kwotą należności, jaką ma zapłacić klient), to podstawę opodatkowania ustala się poprzez odjęcie od ceny brutto kwoty podatku obliczonej tak, żeby cena netto po odjęciu podatku, powiększona o podatek ustalony jako iloczyn ceny netto i stawki podatku, równa była łącznej kwocie należności.

Zgodnie z cyt. art. 78 litera b) Dyrektywy VAT dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Określona wyżej zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, iż koszty te nie są przedmiotem odrębnego świadczenia, lecz elementem świadczenia zasadniczego, czyli w tym przypadku dostawy towarów, zaś ich ciężar w sposób pośredni jest przerzucany na nabywcę.

Dodatkowe koszty, włączane zgodnie z artykułem 78 litera b) do podstawy opodatkowania, stanowią kategorię otwartą. Przepis ten zawiera co prawda kilka przykładowo wymienionych rodzajów kosztów mieszczących się w tym pojęciu, jednakże zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Ww. przepisy Dyrektywy wskazują na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Zatem stwierdzić należy, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także, co do zasady, koszty wysyłki. Oznacza to, że na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty dostawy, niezależnie od podmiotu realizującego tę dostawę, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towaru.

W sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę danej czynności oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę, którą Zainteresowany żąda od nabywcy. Koszty transportu towarów zwiększają kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinny więc być traktowane jako całość świadczenia i opodatkowane stawką właściwą dla tych transakcji.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie "wydanie towaru". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn, siedziba czy miejsce zamieszkania odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru. Natomiast, w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Jeżeli wydanie towaru następuje w magazynie dostawcy, a ryzyko utraty towaru obciąża odbiorcę a nie dostawcę, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje kosztów transportu towarów z magazynu dostawcy do magazynu, siedziby czy innego miejsca wskazanego przez odbiorcę.

Zatem, w sytuacji gdy dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią. Część klientów odbiera zakupiony towar w zakładzie produkcyjnym, natomiast do niektórych odbiorców, w ramach sprzedaży Spółka zobowiązuje się dostarczyć podłoże. Spółka nie zawiera pisemnych umów z odbiorcami podłoża. Usługę transportu podłoża do finalnego odbiorcy świadczą zewnętrzne firmy transportowe lub transport odbywa się przy wykorzystaniu własnych środków transportu. Cena produktu finalnego jest zróżnicowana w zależności od miejsca odbioru towaru. W przypadku odbioru loco sprzedawca jest niższa, niż w przypadku sprzedaży towaru z dostawą do klienta (loco odbiorca).

Spółka traktuje koszty transportu do odbiorcy sprzedawanego podłoża jako element świadczenia zasadniczego.

Z powyższego wynika, iż sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów.

Zatem jeżeli z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem wynika, iż dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami, w konsekwencji łączna kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie o te koszty powiększona a Wnioskodawca (jako sprzedający) zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, oznacza to, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty transportu, niezależnie od podmiotu realizującego ten transport, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla dostawy towarów.

Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy.

W myśl art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zaznaczyć należy, iż w prawie cywilnym obowiązuje reguła, że umowa łącząca strony może być zawarta w dowolnej formie nawet ustnej, chyba że Kodeks cywilny przewiduje określoną dla danej czynności prawnej formę, w której umowa powinna być zawarta.

Ustawa o podatku od towarów i usług natomiast, nie narzuca formy, w jakiej powinna być zawarta umowa łącząca strony transakcji.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż jeżeli z uregulowań umowy zawartej pomiędzy stronami wynika, że dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami (jakimi są na przykład koszty transportu towarów), a w konsekwencji łączna kwota należna z tytułu sprzedaży zostaje o te koszty powiększona, to należy te koszty traktować jako element świadczenia zasadniczego. Koszty te, jako nie stanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów, (w tym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - stawką 3%, stosowaną do sprzedaży podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią). Jeśli zatem - jak wskazuje Spółka - dostawa podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią objęta jest stawką podatku w wysokości 3%, to i transport podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią będzie opodatkowany 3% stawką podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż towaru z jego dowozem do klienta należy sklasyfikować łącznie i łącznie opodatkować jednolitą stawką VAT - właściwą dla sprzedawanego towaru - w tym przypadku stawką 3%, stosowaną do sprzedaży podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. organ podkreśla, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie stosowanej przez Wnioskodawcę stawki podatku dla podłoża pod uprawę pieczarek z wsianą grzybnią, gdyż powyższe nie było przedmiotem zapytania niniejszego wniosku, jak również Wnioskodawca nie sformułował własnego stanowiska w tej kwestii.

Zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie w tym zakresie potraktowano jako element tego stanu bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.